对我国排污权交易会计问题探析

论文导读：
【摘要】我国自20世纪80年代引入排污权交易后，呈现出国家日益重视、和地方积极推动、试点工作由点到面逐渐展开等特点。然而，从实际情况看，排污权交易市场的发展并不如理论预期的那样良好。出现此种状况的原因是多方面的，可以肯定的是，相关会计问题混乱不清或没能得到妥善解决是制源于：论文www.7ctime.com
约排污权交易市场发展的主要因素之一。本文将对排污权交易活动所面临的主要会计问题进行归纳，并提出对这些问题的思考和见解。
【关键词】排污权交易；会计归属；会计计量
排污权交易作为一种有效控制污染的环境经济政策，最早在美国实施而后逐渐为世界各国借鉴和采纳。所谓排污权交易是指在满足环境容量要求的条件下，确立合法的污染物排放总量，并据此给辖区内企业分配污染物排放权利，并允许这种权利像一般商品一样在市场上自由买卖，以此达到利用经济手段控制污染物总量的目的。

一、排污权的会计归属问题

我国《企业会计准则——基本准则》中将会计计量属性分为五种。会计计量的特征是对具体事项分配具体的数额或以数量关系确定物品或事项之间的内在联系，计量的关键点是对计量属性的选择和计量单位的确定。而目前在我国有关排污权的会计归属问题仍无定论。有人认为排污权属于所有者权益范畴，也有人认为排污权在会计科目上应归于“长期待摊费用”项目，还有人认为应该将排污权作为衍生金融产品来对待。对于上述讨论，本文认为其本质是一致的只是认识的角度不同而已。对企业而言如果将排污权作为长期待摊费用的话，不仅可以延长费用的摊销期，而且还可以延迟税收的缴纳时间，符合会计的配比性原则。因此，排污权作为长期待摊费用是受企业欢迎的。从排污权的取得方式看，取得排污许可证是排污权存在的前提，可以从“一级市场”或“二级市场”取得排污许可证。在一级市场上，由政府在污染物总量控制目标下通过行政手段发放排污许可证。因此，它无疑应该纳入企业所有者权益范畴；在二级市场上，是由企业在筹建期内利用权益资金购买排污许可证，因此，将其作为所有者权益对待也无可厚非。从排污权的交易特性看，排污权交易作为特定权利的载体具有与一般金融产品非常类似的特征，它具有有用性、流通性等传统金融产品基本特性的基础，同时在某些方面又具有其自身特质。从这个角度看，将排污权作为衍生金融产品看待也是可以的。
对于排污权的会计归属问题本文认为排污权归为无形资产更为合理，因为其本身具有许多无形资产的特征：第一，排污权没有实物形态，排污权是一种权利，其资产形态是无形的，其实质是将允许的污染物最大排放量分割成若干规定的排放量，以许可证的形式表现并分配给企业。第二，排污权它是可以辨认的，因为有明确的排放污染物的种类、排放期限、排放量。第三，当企业将排污权出让时会带来经济利益的流入，排污权所代表的特权或优势一般可以在较长时期内存在，不会很快消逝，企业可以长期受益。但排污权又有别于一般的无形资产：第一，污染物排放量是有限的而且排污权通常规定在一定期限内在指定的区域排放固定种类的确定数量的污染物，而一般情况下无形资产并无此规定。第二，拥有排污权的企业绝大多数是有排污需求的，即他们以自用为主，而且跟产量直接联系。而一般无形资产中与产量直接联系的很少。第三，无形资产绝大多数凝聚了人类的劳动，是人们通过脑力劳动和体力劳动创造出来的。而排污权一般是通过交易交换、无偿分配或拍卖获得的，没有经专门的创造过程。第五，无形资产由于没有发达的交易市场，一般不容易转化成。而从国外和我国目前的实践来看，国外已经建立了排污权交易的市场及规则，我国在部分地区也建立了排污权交易市场，并制定了地方性的法规保证交易的实施。因此，本文认为现阶段应该将排污权归入无形资产一类进行会计处理不仅是合适的而且是必要的。

二、会计计量属性的选择

历史成本是财务会计中最为传统的计量属性，是指取得或生产某项资产时实际所支付的。在此计量属性下，历史成本是以资产获得当期的交换计量，与后续的价值的变动无关。历史成本属性用于排污权，主要是用于企业购买排污权方式下初始确认时的计量，企业购买排污权的成本就是其支付的，该是在双方同意的基础上达成的，以该作为排污权入账既合理又可靠。历史成本的优点在于真实可靠并可由合同、等原始凭证验证，以保证其合法性和可靠性。但由于历史成本计量属性的特点，在排污权交易的会计核算中对其的运用只能局限于企业按照市场价值取得的排污权。因为大部分的排污权是政府免费分配的，没有交易。如果按历史成本属性的要求，成本就是零，所以免费分配的排污权在会计报表上不反映，外购的反映为无形资产，导致企业披露的会计信息失去可比性，会给会计信息使用者造成误导。此外，排污权存在专门的交易市场，根据供需变化，相同份额的排污权在不同日期的取得成本会有所不同，如果在后续计量中仍一味地采用历史成本，则会导致资产负债表的比较数据基础不一致。
公允价值在一定程度上可以弥补历史成本这一缺陷。对企业来说，无论是无偿分配的排污权，还是外购的排污权，企业取得排污权的目的都在于获利。如果企业自己治理污染物的排放所花费的成本小于其购买排污权的成本，则企业会选择自己治理。换言之，如果企业免费分配的排污权出让的收益高于自己治理污染的成本，企业情愿将所持有的排污权出让。所以，排污权的公允价值受企业对排污权的管理决策、技术水平和政府管制等因素的影响，不同企业排污权的公允价值是不同的。总的来说，排污权的公允价值是企业管理者对排污权进行管理的机会成本。但公允价值也存在一定的缺陷，在很大程度上依赖会计人员的主观判断，特别是对于排污权出让的的选择上，该往往是上下波动的，有时会受到很多客观环境的影响。对于排污权交易的计量问题要区分不同的市场环境进行具体分析。

三、排污权的会计计量问题

企业初始获得排污权的方式分为无偿获得、有偿获得和半有偿获得（以优惠购入）。其中无偿取得的是指政府免费分配给企业的初始排污权，有偿取得可以是企业从政府处按照市场购买的排污权或直接从交易市场导读：出不同的处理，源于：大学毕业论文www.7ctime.com上一页12
入的排污权，而半有偿取得是指出于奖励或鼓励目的，政府以优惠出售给企业的排污权。就其本质来说，这三种方式取得的排污权是没有差别的，都符合资产的定义，价值都可以由市场来确定。本文认为，企业持有的排污权的初始计量应该按照其获取方式的不同和所处市场的活跃程度分别作出不同的处理，源于：大学毕业论文www.7ctime.com