浅析中国服务贸易出口退（免）税现行立法

论文导读：即税款不包含在商品里，而营业税是价内税，税金已经作为的组成部分包含在商品价值或之内，所以即使是原来适用3%税率缴纳营业税的服务企业，对于相同的营业收入，增值税的税基也会低于营业税，小规模纳税人承担的税负自然会有所减少。

(二)“营改增”税收立法使一般纳税人税负的变化取决于其可以抵扣的进项税额的多

【摘 要】我国营业税改征增值税处于初期阶段，现有税法对服务贸易出口退（免）税的法律规范仍然较为初略，并且多以部门规章的形式加以规定，因此文章通过文献分析研究法、比较分析研究法和调查分析研究法探讨我国当前服务贸易实施出口退（免）税法律政策存在的理由，从而为不断完善税收法律政策并解决重复征税的理由奠定基础。服务贸易征收增值税立法势在必行，实行服务贸易出口退（免）税法律政策迫在眉睫，但由于营业税改征增值税涉及各方利益，非常敏感，因此税制改革立法工作的推进必须稳妥谨慎。
【关键词】 服务贸易；出口退（免）税；立法

一、典型理由看我国“营改增”背景下服务贸易出口退税的立法必要性

在营业税改征增值税前，我国对服务贸易出口制定的税收优惠政策屈指可数，例如在服务外包领域，试点实行出口免征营业税；在文化领域，境外演出中的境外所得部分免征营业税；在物流航运领域，部分区域国际航运业务所取得的收入免征营业税；在软件产业和集成电路产业领域，实施出口退税。这些优惠政策散见与不同的服务行业之中，总体上未能形成体系。这些优惠政策通常以部门规章的形式颁布，法律位阶较低。同时，在制定优惠政策的过程中，不同地方的税务机关为了更好地落实文件精神，往往都会结合地方的实际情况制定更为详细、更加具体的操作办法与细则，这难免会导致不同的税务机关在处理纳税人提出的税收优惠申请时对政策的理解不一致，进而给税务机关的行政行为留下瑕疵。此外，随着社会形势的不断发展变化，税务机关通过不断出台解释、补充规定等规范性文件完善税收优惠政策，这不仅使税务工作人员难以及时、全面地掌握相关规定，纳税人更是无所适从，双方在对优惠政策的理解上容易产生争议。具体而言，目前国家在服务贸易出口领域的税收优惠政策存在以下几个方面的典型理由：

(一)绝大部分服务贸易仍未出台出口退（免）税等相关法律规定

在“营改增”实施前，根据《出口货物退（免）税管理办法（试行）》1相关规定，我国商品出口退（免）税只限于货物贸易，而不适用于服务贸易。对服务贸易出口（除离岸服务外包和技术出口）按5%征收营业税。服务贸易出口难以获得包括出口退（免）税在内的税收优惠，很重要的理由是相对于有形的货物贸易出口而言，服务贸易存在缺乏权威统计数据，缺乏有形的海关报关单，缺乏通行的服务贸易规则和规范的银行结算方式等。

(二)法规政策对离岸服务外包出口免税标准的规定过高

二、服务贸易出口征收营业税理由的立法评估

增值税在国际贸易中的课税原则是消费地征税，因此外国一般对服务出口所征收的国内增值税部分实行全额或部分的出口退（免）税政策，由此有效地避开了出口商品在进口国和出口国重复征税的现象。但相较于发达国家对服务行业主要征收增值税，“营改增”前，我国服务业税制实行的是对服务行业普遍征收营业税。而由此造成的理由有以下几点4：

(一)当前立法导致国际服务贸易重复征税

(二)当前立法导致国内服务贸易重复征税

三、对服务贸易征收增值税后服务贸易发展及其出口理由的立法探析

为调整完善我国商品贸易结构，推动服务贸易发展，自2011年底，我国财政部、国家税务总局陆续出台多个文件明确，在营业税改征增值税试点地区中提供应税服务的单位和个人，缴纳增值税。根据实践，“营改增”对服务企业税负的影响表现为：

(一)“营改增”税收立法使小规模纳税人的税负有明显的下降

大部分小规模纳税人由以前缴纳5%的营业税转变为现在征收率为3%的增值税，税负下降40%。因为增值税是价外税，即税款不包含在商品里，而营业税是价内税，税金已经作为的组成部分包含在商品价值或之内，所以即使是原来适用3%税率缴纳营业税的服务企业，对于相同的营业收入，增值税的税基也会低于营业税，小规模纳税人承担的税负自然会有所减少。

(二)“营改增”税收立法使一般纳税人税负的变化取决于其可以抵扣的进项税额的多少

“营改增”政策对可予以抵扣的进项税额的规定因应不同行业存在差异，所以一般纳税人的税负变化因服务行业而不尽相同。具体分析如下：
1.交通运输行业：从过去3%的营业税转变为11%的增值税，税率上升的幅度较大，这样增幅的影响远大于企业取得的进项税额抵扣的影响，可见交通运输公司的税负出现了大幅的增加。例如属于荔湾区国家税务局管辖的广州市穗航实业有限公司5，“营改增”使其由营业税实际负担率的1.63%上升到增值税实际负担率的

4.71%，该企业认为，“营改增”导致交通运输企业税负大幅增加。

2.从事法律、会计、咨询、管理等服务的一般纳税人，具体例如律师事务所、会计师事务所、资产评估公司、管理咨询公司等，“营改增”使其纳税税率从5%增加为6%，虽然增幅不大，可是这类企业具有的可抵扣进项税额的资产不多，其税负必定会有所增加，部分试点地区通过采取相应的财政支持措施，帮助因税制改革而税负增加的服务企业。如陕西省对省内在“营改增”试点改革中因税制转换而增加税负的纳税人给予财政补助。

(三)推行服务贸易出口退（免）税法律政策的影响7

1.对地方税制的影响

营业税和个人所得税是目前地方税收的两大主体税种，营业税改征增值税后，营业税将逐渐从地方税收中退出，同时作为营业税附征的营业税附加、基金也将流失，地方政府组织财政收入的难度进一步加大，因此“营改增”影响着国家与地方之间、地方与地方之间税收利益的分配，服务出口减（免）税更是影响财政收入结构的调整。而服务贸易出口退（免）税的资金来源对现行地方财政体制的影响也不容忽视，其与改革的范围、地区服务业发展结构和水平的差异、以及地方经济发展水平的高低和财政承担能力的大小均密切相关。
参考文献：
[1]刘剑文：《税法专题研究》，北京：北京大学出版社：2002年； 全文地址：www.7ctime.com/gjmylw/lw45587.html上一论文：试述上海自贸区建设开拓国际贸易新局面