会计规则制定权契约合理安排-生

论文导读：理论及其后续发展——利益相关者理论的观点，利益相关者之所以把生产要素投入企业、订立契约并使契约顺利履行，其目的是为了通过合作投资促进自身财富的增长，或者至少保持自身财产在社会财富中的相对份额。在企业契约签订并履行的过程中，会计的作用不可或缺。这体现在企业契约存续的整个过程中，会计要对相关要素进行确认、计量
［摘 要］不同利益相关者对不同层面的企业会计规则制定权契约具有不同的参与特征，这些特征对企业会计规则制定权契约安排产生不同影响。有效的企业会计规则制定权契约安排应当以利益相关者价值最大化为目标，并设计有效机制，确保不同利益相关者对会计规则制定权的恰当行使。
［关键词］会计规则制定权；契约安排；利益相关者；剩余索取权；会计准则制定；会计信息披露
［］A［文章编号］1672

一、 问题的提出

在完美市场环境中，会计信息披露并无实质性的作用。然而，现实世界的市场具有不完备性，存在成本、信息不对称以及外部性等问题，从而使得会计信息和基于会计数据的契约成为解决市场不完美性的一个重要途径。企业是一个既相互合作但又存在不同利益要求甚至相互冲突的利益相关者组织，会计信息要发挥其应有的作用，得到各方利益相关者的普遍认可，就必须按照一定的质量标准进行披露。由此，会计信息的生成和披露规则就成为规范企业会计行为、协调利益相关者利益冲突的重要制度安排。
一套不能得到各方普遍认可的会计规则显然是难以对会计信息质量提供必要保障的。因此，必须在认清会计本质的基础上，剖析不同利益相关者对会计规则制定权的参与特征，明确这些参与特征对会计规则制定权契约安排的影响，从而不断提高会计规则制定过程的合理性。

二、 会计的契约特征与会计规则制定权契约安排

(一) 会计的契约特征

企业作为一种经济制度，历来是经济学家们研究的最重要也是最基本的课题。企业是利益相关者一系列契约的联结的观点已得到绝大部分经济学家的认可。按照企业的契约理论及其后续发展——利益相关者理论的观点，利益相关者之所以把生产要素投入企业、订立契约并使契约顺利履行，其目的是为了通过合作投资促进自身财富的增长，或者至少保持自身财产在社会财富中的相对份额。在企业契约签订并履行的过程中，会计的作用不可或缺。这体现在企业契约存续的整个过程中，会计要对相关要素进行确认、计量、记录和报告，以提供利益相关者需要的会计信息。缔结契约之前，利益相关者是否愿意缔结契约、与谁缔约契约，都必须依赖市场上已有的会计信息做出决策，可见，会计是利益相关者确立合作关系的基础；缔结契约之时，会计必须对各利益相关者投入企业的资源及其在企业中所享有的权益进行确认和计量，这是企业所有权契约安排的重要基础；在企业契约的履行中，会计通过对各要素的持续确认、计量、报告和披露，对契约的履行程度和履行效果进行及时、公允的反映，使缔约各方随时掌握契约履行情况的动态发展，以便决定是继续履行还是终止契约，此时，会计是企业契约维持和延续的纽带；最后，会计通过对企业经营活动过程及其结果进行全面、系统、实时的反映与控制，可以有效解决收益的分配与计量问题。可见，会计在企业契约的签订、履行、变更等过程中扮演着重要角色，会计具有重要的契约特征。

(二) 会计规则制定权契约安排

会计的契约特征决定了会计必须在一定的规则约束下运行。因此，隐藏在会计规则背后的会计规则制定权就成为会计契约的核心。会计规则的制定过程体现着利益相关者意愿，所以，可以将会计规则制定看作是一种契约安排［1］。企业会计规则制定权由三个子契约构成，即通用会计规则制定权、剩余会计规则制定权以及会计规则监督权。其中，通用会计规则（其主要表现形式是会计准则）是由市场化机制决定的一般性的会计规则，属于标准化合约；剩余会计规则是通用会计规则之外剩余的、特殊的、具体的会计规则，是企业剩余控制权的体现；会计规则监督权则是对通用会计规则的遵循和执行以及对剩余会计规则制定权的恰当行使进行监督的权力。
在企业这个契约耦合体中，缔约各方——投资者、债权人、供应商和客户、管理当局和员工等作为会计信息的使用者与提供者，他们既相互合作又为维护自身的利益进行着博弈。因此，会计规则制定权契约安排是否合理，决定了会计信息的质量，也决定了企业契约的稳定性。
那么，怎样的会计规则制定权契约安排是合理的呢？以往学者们沿着现代企业所有权理论的两个分支——索取权理论和控制权理论，分别从不同视角对企业会计规则制定权契约安排进行了研究。
谢德仁最早从剩余索取权角度研究会计规则制定权契约安排［1］。他以会计规则制定中的交易成本节约为依据进行分析，认为政府具有暴力比较优势，从而具有规模效益，是会计规则最合适的制定者。但是由于契约固有的不完备性，政府制定的会计规则虽然具有公共契约的效率优势，但它依然是不完备的，势必存在剩余的特定权力分享问题，而剩余会计规则制定权的行使取决于企业所有权安排。在契源于：7彩论文网论文标准格式范文www.7ctime.com
约理论框架内，现代企业所有权安排的基本框架是经营者享有企业剩余控制权、股东和经营者分享企业剩余索取权。因此，剩余会计规则制定权作为企业剩余控制权的一部分，理所当然应当由经营者享有。而为了确保剩余会计规则的制定者对通用会计规则的遵循和对剩余会计规则制定权的适当行使，就需要由独立、客观、公正的会计专家——注册会计师这一外部权威来对其进行监督审查。据此，他认为，现代企业会计规则制定权契约安排的范式是政府享有一般通用的会计规则制定权、经营者享有剩余的会计规则制定权、由注册会计师对一般通用会计规则的遵循和对剩余会计规则制定权的适当行使进行监督。
刘建秋、刘冬荣沿着谢德仁的研究思路，对会计契约安排与会计信息质量的关系进行了研究［2］。他们发现，现代企业所有权安排规定经营者享有企业剩余索取权，而会计契约安排规定经营者享有剩余会计规则制定权与会计规则执行权，这种经营者既分享企业剩余又控制剩余计量的制度安排，构成了会计信息失真的制度逻辑。因此，要根本扭转会计信息失真的顽疾，必须对现行剩余会计规则制定权与会计规则执行权契约安排进行重构。具体而言，需成立一个半的独立组织——财务会计行业协会，由该协会对全国的职业会计人员进行资格认证和业务管理，企业必须而且只能从财务会计协会聘请会计人员，企业经营者无权对会计人员进行干涉，会计人员根据政府制论文导读：
定的公共会计准则及相应的职业判断公正地履行会计职责。这样实际上是将剩余会计规则制定权和会计人员管理权安排给独立的财务会计行业协会，会计规则执行权安排给会计人员。
刘浩、孙铮从控制权角度研究会计准则制定权的归属问题［3］。他们认为，在现代企业里，经理为了自身的（特定）控制权收益，可能制定有利于经理，但是对分散股东、债权人、政府税收等不利的会计信息生成规则。即使分散股东获得了剩余控制权，债权人拥有或有控制权，但由于分散股东、债权人等一方面在公司外部处于严重的信息不对称状态，另一方面他们个体数量众多难以组成有效的集体行动，这样就会使经理制定的会计信息生成规则无法得到有效的矫正。这种情况长期发展下去，将会危及整个资本市场和借贷市场，甚至威胁到现任政府，因此政府有足够的动力去制定会计规则，再加上政府具有暴力比较优势，而且也有能力来制定会计规则。由政府来制定会计信息生成规则可以有效地遏制经理利用会计信息生成规则来谋求（特定）控制权收益的行为，有助于整个市场经济的健康发展。当然，政府制定的会计信息生成规则不可能是完备的，对于其不完备的内容，应该由比政府拥有更多关于企业的信息、决策速度也远快于政府的企业经理层来决定。
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与股东、债权人一样，员工的参与特征再次表明，不仅不同类型的利益相关者对会计规则制定权具有不同的参与特征和影响，而且，即使同一类型的利益相关者，其组成的复杂性也会导致其对会计规则的影响程度、参与方式有很大差异。因此，合理的会计规则制定权契约安排必须考虑到利益相关者的多样性、复杂性，赋予不同利益相关者适当的权力实现方式，实现利益相关者的均衡。

(五) 供应商和顾客的参与特征

供应商和顾客是企业的客户关系资源的提供者。他们在合法性、权力性、紧迫性上均相对较弱，多数情况下属于企业的弱势参与者。由于其弱势利益相关者属性，他们一般不会直接介入企业会计系统。同时，他们面临的选择较多，他们通常要做出的决策是在众多的对象中，选择哪一个作为合作伙伴。因此，他们格外关心会计信息的可比性，从而对通用会计规则的制定表现出较高的热情，具体表现为对通用会计规则——会计准则制定的游说或寻租。不过，总体而言，供应商和顾客对通用会计规则制定的参与强度较弱，这主要源自于“搭便车”心理的影响。这一参与特征决定了在通用会计规则制定过程中，通常只需要适当地征求这些弱势参与者的意见即可。

(六) 政府的参与特征

政府具有很强的合法性，并通过税收等手段参与企业分配。政府为了实现作为公共管理者的目标，首先必须确保会计信息的公正性，这就使得其格外关心通用会计规则的制定，并在很多情况下实际上拥有通用会计规则的制定权。同时，人格化了的政府也有自身的逐利性倾向，譬如通过税收增加公职人员的福利等，这些都决定了政府对企业会计行为的影响更多地体现在约束方面，具体表现为当企业存在偷税漏税等有损其利益的行为时对剩余会计规则的干涉，以及通过对注册会计师行业实施管制行使会计规则监督权。由于政府的合法性和权威性都很强，因此，他不仅有动机而且也有能力参与到会计规则制定的谈判中来。因此，在三个会计规则制定权子契约中，政府均应被赋予充分的权力。

(七) 注册会计师的参与特征

注册会计师是一类比较特殊的利益相关者。他们首先是会计规则监督权的直接当事人，直接承担着对企业提供的会计信息是否公允、合法的鉴证任务。作为会计信息的鉴证者，他们自然非常关心其执业过程中的判断依据——通用会计规则及其制定，同时，他们所具有的专业知识也为其参与通用会计规则的制定提供了保障，因此他们通常都会被会计准则制定机构邀请成为咨询专家，从而成为通用会计规则制定权契约的强势参与者。注册会计师对剩余会计规则制定权契约的参与热情十分复杂。出于保护自身利益、保住客户的心理，他们可能对剩余会计规则的制定并不热心——除非审计委托书中有特别指明，因为他们通常会认为那是其他利益相关者之间的事，自己的职责主要是对企业通用会计规则的遵守情况发表意见，只要企业遵守了通用会计规则，那么理应签发无保留意见。然而，对股东的受托责任、对社会公众负责的职业道德要求又令其不得不对经营者选择的剩余会计规则是否公允做出判断，这些就决定了他们通常会成为剩余会计规则制定权契约的参与者。
综上所述，企业各类利益相关者对会计规则制定权契约的参与特征如表1所示。

四、 合理安排会计规则制定权契约

利益相关者对企业会计规则制定权具有不同的参与特征，从而对企业会计规则制定权契约安排产生不同影响。根据以上分析，合理的企业会计规则制定权契约安排必须把握以下几个要点。

(一) 将利益相关者价值最大化作为会计规则制定权契约安排的目标

会计政策的制定和选择，必须以会计目标的达成为己任，并受到会计信息质量特征的约束。考虑到各类利益相关者对企业的不同贡献，利益相关者理论下的会计规则制定权契约安排目标应当是兼顾各方利益、实现利益相关者价值最大化。为了实现上述目标，在会计规则制定权契约安排上，必须坚持平等参与和相互制衡的基本原则。

1. 平等参与原则。源于：7彩论文网毕业生论文网www.7ctime.com

利益相关者在企业契约耦合体中的作用与权益（包括会计规则制定权）不应当厚此薄彼，所有利益相关者对公司的政策（包括会计政策）均具有管理权或者具有施加影响的权利。换言之，所有的利益相关者都应当享有参与会计规则制定的权利，只要其愿意，都可以成为会计规则制定权契约的参与者。
2. 相互制衡原则。当存在多种利益集团时，相互之间就需要进行协调。各利益集团在参与协调的过程中，都希望能最大限度地满足自身的利益要求，他们相弈的结果，只能是会计以不损害各方利益、处于一种尽可能中立的立场来对企业的经济活动加以确认、计量和报告。不过，在现实世界里，“自利的经济人”的会计行为若没有受到约束，就很难做到这一点。因此，在会计规则制定权契约安排上，必须通过设计论文导读：（利益相关者）能够掌握企业的控制权，以改变既定的利益分配格局。，对其形成有效保护。（三）充分发挥三个子契约在会计规则制定权契约安排中的整体效应如前所述，一个完整的会计规则制定权契约安排包括通用会计规则制定权、剩余会计规则制定权以及会计规则监督权三个子契约，这三个子契约既分工明确，又互为补充、相互协
相应的制衡机制，对各利益相关者的行为进行约束，促使各方利益达到均衡。

(二) 设计有效机制以确保不同利益相关者对会计规则制定权的恰当行使

不同的利益相关者、同一类利益相关者在不同的环境下对企业会计规则制定权契约的参与特征存在差异。因此，必须设计出一套有效的机制，确保不同利益相关者对会计规则制定权的恰当行使。只有利益相关者的会计规则制定权得到了充分的满足，会计才会成为一种创造价值的活动，而不是利益侵占的工具。具体而言，对那些强势参与者，一方面要给予其充分参与的权利和机会，另一方面，要设计有效的制衡机制，防止其利用手中的权力和机会忽视甚至侵占其他相关者的利益；对于那些边缘或弱势参与者，则主要应当通过通用会计规则制定中的“允当程序”（due processs）确保其话语权的充分行使，并通过赋予其相机治理的权力相机治理是指在企业经营及财务出现危机时，通过建立一套有效的制度安排使受损失的产权主体（利益相关者）能够掌握企业的控制权，以改变既定的利益分配格局。，对其形成有效保护。

(三) 充分发挥三个子契约在会计规则制定权契约安排中的整体效应

如前所述，一个完整的会计规则制定权契约安排包括通用会计规则制定权、剩余会计规则制定权以及会计规则监督权三个子契约，这三个子契约既分工明确，又互为补充、相互协调，对保证会计规则的有效运行和会计信息的整体质量共同发挥作用。不同利益相关者在企业投入的“赌注”不同，导致了其合法性、权力性、紧迫性不同，并由此引发了其对三个子契约的参与特征无论是主观积极性还是客观可实现性均存在一定差异。既然不同利益相关者参与会计规则制定的途径有所不同，他们需要借助三个子契约实现自身的利益，因此，要提高会计规则制定的合理性和运行的有效性，必须对三个子契约一视同仁，决不可有所偏颇。无论是通用会计规则的制定还是注册会计师的外部监督，以及企业内部对剩余会计规则的制定和监督，均应当引起足够的重视，否则，任何忽视一方的行为均有可能引发严重的后果。譬如，现实生活中有一些企业和注册会计师故意钻会计准则、会计制度的漏洞，以“会计准则没有规定不可以这样做”为借口为自己的利益侵占行为辩解，以及会计准则制定机构频繁修订某一方面的规则，这都是通用会计规则制定权契约安排不当、会计准则未形成“利益相关者博弈均衡的共同知识”的体现［7］。同样，经理人借助会计“数字游戏”损害股东的利益，其“道德风险”之所以能够由“风险”演变为“损失”，也折射出剩余会计规则安排不当或监督不力问题。总之，只有三个子契约的合理性和有效性均得到了有力保障，会计规则制定权契约安排的整体效应以及会计在企业契约中的作用才可能得到充分发挥。
［责任编辑:杨凤春］