谈审计低价承接初次审计业务对审计独立性影响与治理策略

论文导读：
【摘 要】低价承接初次审计业务的现象在国内会计师事务所中普遍存在，期望与审计客户签订长期审计业务合约，并试图在以后较长的审计业务期间内提高审计收费。本文从不同视角剖析该现象的成因，分析其对审计独立性的影响，最后提出相应的治理对策。
【关键词】审计独立性；初次审计收费；低价承接

一、审计独立性的内涵

审计独立性是指不受外来力量控制、支配，在执行鉴证业务时，注册会计师必须保持独立性。在市场经济条件下，投资者主要依赖财务报表判断投资风险，从而作出投资决策。美国注册会计师协会在1947年发布的《审计暂行标准》（The Tentative Statement of Aduiting Standards）中指出：“独立性的含义相当于完全实诚、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。”
笔者认为，注册会计师在执业过程中要保持实质和形式两方面的独立性。实质上的独立性是指一种内心状态，使得注册会计师在做出结论时不受影响其职业判断因素的干扰。形式上的独立性是指一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关信息及事项后，认为注册会计师所作出的职业判断是客观、公允的。

二、低价承接初次审计业务对审计独立性的影响

从审计理论界，国内外学者一般都认为低价承接初次审计业务的现象会损害注册会计师在执业过程中的独立性，即“low-balling”。
迪安格罗（DeaIlgelo，1981）将低价承接初次审计业务的方式定义为一种沉没成本，他认为这种策略本身对注册会计师的独立性没有影响，但最初的低审计费使注册会计师获得审计委托，通过“干中学”，在任注册会计师就会拥有相应的成本优势，在以后较长的任期内获得特定委托人“类租金”，这样就损害了注册会计师的独立性。
西蒙、弗朗西斯（Simon、Francis，1988）在其1987年研究的基础上扩大样本量，延长时间跨度，再次对“low-balling”问题进行了研究。他们的研究结论得出会计师事务所存在以下现象，即在第一年或最初几年，审计费较低，在随后的几年内，审计收费恢复到正常水平。
国内学者对该问题的研究主要集中于审计费用支付方式及其额度对独立性的影响上。综合分析和考虑国内外学者的研究成果，笔者认为，由于当前国内公司治理结构没有完全达到市场经济条件下公司治理结构的要求，存在着所有者与管理经营者人员职务及权力相互交叉，权责划分不清，审计委托人和被审计对象同一化的现象。这种现象的存在和持续，打破了原本相互独立“三位一体”的审计关系。管理经营者在事实上掌握着确定审计费用金额和选择支付方式的主动权，这极大弱化了会计师事务所在审计收费谈判的势力，从而使得会计师事务所处于定价谈判中劣势的一方。同时，会计师事务所期望签订长期客户审计业务的合同，并试图在以后较长的审计业务期限时间里提高审计收费。基于此，会计师事务所在与其审计客户签订初次审计业务合同时会同意先以低于审计成本的报价来争揽审计客户。其次，注册会计师行业是智力密集型的行业，其主要审计成本是智力投入，其中的物化劳动只占极少的比例，这会在一定程度上使得审计成本变动的空间非常大。在实际审计业务中，国内有些会计师事务所在审计实务以减少必要的审计程序、缩小审计证据的搜集数量等方式来降低审计成本，这对审计的独立性产生严重的负面影响。我们应该尽量采取措施，减少由此引发的不良后果。

三、低价承接初次审计业务现象的成因

低价承接初次审计业务的现象在国内会计师事务所中普遍存在。低价承接初次审计业务现象的成因是多方面的，本文从审计委托关系、经济学投入产出理论的视角来分析当前国内会计师事务所存在低价承接初次审计业务现象的成因。

(一)从审计委托关系的视角分析

由于我国公司治理结构的不完善，不少公共利益实体只是在形式上已具备了某些市场经济条件下的公司治理结构。当前，我国公共利益实体中普遍存在董事会成员身兼公司高级管理人员的现象，这导致作为被审计对象的管理层成为摘自：本科毕业论文答辩www.7ctime.com
实质上的审计委托人，且拥有商定审计费用的主动权，而从使得独立于被审计对象的审计主体在经济上转而依赖于审计客体。同时，注册会计师行业是智力密集型的行业，其主要审计成本是智力投入，物化劳动只占极少的比例，论文导读：格式要求www.7ctime.com上一页12
这会在一定程度上使得审计成本变动的空间非常大，比如减少必要的审计程序、缩小审计证据的搜集数量等，从而对审计的独立性产生严重的负面影响。为了维持审计市场占有率，大多数国内会计师事务所往往会在初次审计业务收费实施低于行业成本的低价竞争策略，以此争取到该笔初次审计业务。这无疑从另一方面加剧了当前审计市场的恶性竞争。

(二)从投入产出理论的视角分析

基于成本因素关的经济学投入产出理论，可以把初次审计业务的成本看做一种沉没成本。初次审计业务成本主要是包括对审计客户咨询调查费用、谈判费用等。当会计师事务所以低价与审计委托人签约时，该事务所如果连续受聘，则无需再耗费初次审计业务成本，还可以从提高的审计收费中弥补前期损失。而客户因事务所提高审计收费，则需要对比增加的审计费用成本与更换会计师事务所发生的交易成本。如果增加的审计成本小于交易成本时，客户会继续选择该事务所。反之，更换会计师事务所。一般而言，前者发生的情况较多。因为更换事务所发生的交易成本往往大于提高的审计收费，这就导致会计师事务所存在低价承接初次审计业务现象的主要因素。

四、治理低价承接初次审计业务的对策

(一)建立合理的审计委托决策机制

应进一步深化我国经济体制改革，逐步完善公司治理结构，建立健全正常的审计委托关系。会计师事务所的选择和聘用，须由审计委员会提名，董事会在审计委员会提出候选的名单中集体讨论，并作出聘用决策，做到优中选优。审计委员会须完全由外部独立董事组成，并至少包括一名财务专家，该独立董事不得从上市公司及其关联方获得任何形式的其他报酬，只能获取担任独立董事职位的薪酬，同时独立董事的所有报酬需要在公司的年报中予以充分披露。通过审计委员会的设立和运作，可以使缺位的审计委托人归位，真正建立起委托人、审计人、人三方审计关系。 源于：论文的格式要求www.7ctime.com