浅论货币非货币性资产交换对会计信息影响

论文导读：
内容摘要：财政部2006年2月颁发的企业会计准则，已于2007年1月起在上市公司实施。新会计准则在计量属性、损益确认等方面做了重大调整，并将公允价值、现值等计量属性引入其中。本文立足新会计准则，通过对非货币性资产交换方面应用的分析，分析在实际账务处理中对企业会计信息产生的影响，并提出相关建议。
关键词：非货币资产交换 会计信息 资产计量
财政部2006年2月颁发的企业会计准则已于2007年1月起在上市公司施行。新准则中对《非货币性资产交换》的计量属性及核算方式进行了清晰的界定，新准则保留了原来的“账面价值法”，添加了国际上比较公认的“公允价值法”即：以公允价值及应付相关税费作为换入资产的成本计量，将公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。这一规定明确了非货币性资产交换所实现的经济利益的流入，提高了会计信息质量，其调整趋势具有较明显的与国际会计准则的政策趋同性。当今世界，得到众多国家所公认的《国际会计准则》满足各国经济全球化需要的同时，亦提高了国际资本的流动性。但我国的会计准则在与国际准则趋同的基础上，仍然保留了一些自身的特色。笔者通过对非货币性资产交换方面应用的分析，探析在实际账务处理中对企业会计信息产生的影响。
非货币性资产交换对公司会计信息的影响
会计准则的调整，其目的之一在于规避会计信息失真所带来的不对称性，或者说确保会计处理能够完整的传递会计信息，给企业的决策者一个正确的判断基础。会计的失真可以分为以下两个方面：第一是由会计准则造成的规则性失真。它来源于过多规则的理想化，和实际情况的不对称，属于规则制定方给企业决策层制造的选择权空间。与此同时在商业利益驱动下决策层基于动机的不同和组织交易事项的复杂性，这样的“选择权”往往会导致第二种会计信息失真：会计信息的行为性失真。而公司会计信息固然可以分为很多方面，笔者着重分析了非货币性资产交换对公司会计信息的影响，并主要分为三个层面进行分析：公司的财务状况、公司的经营成果、流量的影响。

(一)非货币性资产交换对公司财务状况影响的分析

公司的财务状况是指一定时期企业经营活动体现在财务上的资金筹集和资金运用状况，它是企业一定时期内经济活动过程及其结果的综合反映。公司的财务状况是公司某个时点上的资产及权益情况，是资金运动相对静止状态时的表现。当今会计学界也公认资产负债表反映了公司在某一特定时点的财务状况。非货币性资产交换对公司财务状况的影响可以根据其对资产负债表的影响进行分析。
首先，非货币性资产交换可能对资产总额产生影响。在公允价值计量的模式下，以换出资产的公允价值作为换入资产的源于：毕业www.7ctime.com
公允价值计量基础，换出资产的公允价值很可能和换出资产的账面价值产生分离，进行资产交换后以换入资产的价值作为入账价值，必将导致资产价值总额发生变动；当然这种变动在以账面价值计量的情况下是不会发生的。
其次，可能对资产结构产生影响。公司以一种资产换入另一种资产，很可能是由于两种资产的性质有很大的区别，生产机器设备的公司用设备换入加工时需要的原材料，即以固定资产换入存货，会导致总资产中固定资产比例下降，而存货的比例上升。同时，非货币性资产交换也可能导致公司期末的应交税费项目金额发生变动。非货币性资产交换在换入与换出过程中会产生税费，如固定资产、无形资产换出视同期末处置，将产生营业税；换入或换出存货、设备等也会产生相应的增值税等。如果非货币性资产交换产生了交换损益，将会影响到公司期末的利润从而影响到应交所得税额。
另外，非货币性资产交换也可能间接影响到公司资产的质量。这里的资产质量主要是指资产未来变现的价值。根据公允价值计量模式下具有商业实质的判定条件可知，公司换入资产与换出资产的未来流量现值可能不同。如以专利技术换入土地使用权，在现在市场情况下，土地呈升值趋势，而专利技术呈贬值趋势。二者的交换间接影响到公司资产的质量。

(二)非货币性资产交换对公司经营成果影响的分析

企业的经营成果是指一定时期内企业生产经营活动创造的有效劳动成果的总合。企业经营成果的会计要素包括收入、费用和利润。它们都可以从企业期末的利润表中得到反映。在以公允价值确定换入资产入账价值的情况下，由于确认了交易损益所以对利润表的影响非常大。
本文以下面三种情况的损益确认为例，分析非货币性资产交换对利润表项目的影响。当换出资产为存货时，视同销售，按公允价值确认收入，同时结转成本。此时将会同时对主营业务收入与主营业务成本产生影响；换出资产为固定资产、无形资产时，交换过程中产生的收益计入营业外收入，损失计入营业外支出。会对利润表营业外收支项目产生影响；换出资产为长期股权投资、可供出售的金融资产时，交易产生的损益计入投资收益，即影响利润表的投资收益的项目。另外，考虑利润表中税费相关项目，换出固定资产、无形资产将会增加利润表中营业税金及附加项目的金额。交易损益对利润总额的影响，间接影响了所得税费用的金额。在账面价值计量模式下，对利润表的影响主要是对税费项目的影响，总体上影响不大。非货币性资产交换对利润表的收入与成本项目产生影响很大，但是这种交易本身并不能代表盈利能力强弱。非货币性资产交易这种对利润表的影响也正是现代社会上对非货币换操纵利润担忧的来源。具体影响的产生的结果，笔者将在以下内容中加以详细阐述。

(三)非货币性资产交换对流量影响的分析

流量是指公司在一定的会计期间按照收付制，通过一定经济活动产生的流入、流出及其总量情况的总称。企业流量最直接的反应就是通过流量表，流量表是将权责发生制下的盈利信息调整为收付实现制下的流量信息，便于信息使用者了解企业利润质量。虽然非货币性资产交换过程中涉及较少，但是并不能有此判断交易对公司流量没有影响。
一方面，根据非货币性资产交换的定义，虽然非货币性资产交换过程中不涉及或只有少量涉及货币资产，涉及的这部分补价仍要根据换出的资产不同归入不同活动产生的流量。论文导读：公司提供的财务报告中均能找到。提出这些方法旨在提示信息使用者非货币性资产交换对公司会计信息影响巨大尤其是对公司利润的影响。当然，更精确、详细的分析判断方法需要在清楚认识非货币性资产交换对公司会计信息影响的基础上做进一步探究。希望本文的研究能够对有关方面有所帮助。参考文献：

1.财政部.企业会计准则2

另一方面，根据公允价值计量模式下，非货币性资产交易具有商业实质的判定条件：换入资产的未来流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。可知，交换后的资产可能对流量表以后时期的数据产生影响，并且这种影响可能是重大的。
实际案例中的应用分析
笔者试图通过具体案例来具体分析非货币性资产交换对公司会计信息各方面的影响。
例1：以公允价值为基础计量换入自产的成本。M公司用仓库1交换N公司的仓库2。其中，仓库1的公允价值为16万元，原值为15万元，累计折旧1.5万元。仓库2的公允价值为17万元，原值为20万元，累计折旧6.4万元。M公司在交换时向N公司支付银行存款1万元，假设整个过程中按5%计算营业税。双方交易具有商业实质，且两仓库的公允价值是可靠的。以M公司的角度进行会计账务处理：
第一步，判定交易是否属于非货币性资产交换并确定计量模式。计算确定所支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例：1/（1+16）=5.88%<25%。因此，属于非货币性资产交换，并且根据题意应采用公允价值计量模式。
第二步，计算换入资产入账价值和交易损益。换入资产入账价值=换出资产的公允价值+支付的摘自：毕业论文任务书www.7ctime.com
补价+应支付的相关税费-可以抵扣的存货的增值税进项税额=17.8（万元）。应确认的损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=

2.5（万元）。

第三步，会计分录如下：（以下单位均为万元）
根据以上分析可知，M公司通过非货币性资产交换换出了公允价值为16万的仓库，换入了公允价值为17万的仓库，并向对方支付补价1万元。同时，M公司仓库的账目价值为13.5万元，确认了非货币性资产交换的收益2.5万元。对公司财务状况而言，该项交易增加了资产总额，仓库的账面价值由13.5万元增加到了17.8万，减去支付的1万元补价和确认的非货币性资产交换的收益2.5万元，在不考虑所得税的情况下得到资产总额增加值为0.8；同时，计入资产负债表应收税费的项目也有增加，增加值即为所交的营业税额0.8万元。另外，与交易前资产负债表相关项目相比较，货币资金减少，固定资产价值上升，调整了资产的内部结构。使公司财务状况发生显著改变。该项非货币性资产交换对公司利润影响也很大，确认的损益2.5万元直接计入公司的“营业外收入”，同交纳的营业税计入“营业税金及附加”科目，则该交易对利润总额的影响为1.7万元，同时，企业由于利润总额的增加，将会多交纳所得税费用。公司的利润由于非货币性资产产生了很大变化。在整个交易过程中产生了流出：支付的补价（1万元）和支付的营业税（0.8万元），共计1.8万元。计入流量表中投资活动产生的流量。
结论及相关思考
综合上述，新会计准则在计量属性、损益确认等方面做了重大调整，并将公允价值、现值等计量属性引入其中，这些改进有其理论进步性和客观适用性，符合我国当前的市场经济环境。在非货币性资产交换对企业会计信息影响的分析中，可观察到非货币性资产交换对企业的财务状况、利润、流量均有影响。
但是与此同时也存在一些值得我们注意的问题。其中，在非货币性资产交易采用公允模式计量的情况下，由于换出资产公允价值与其账面价值的差异可以确认为当期损益，产生利润，给上市公司留下了利润操纵的空间。很多上市公司出于维持公司业绩和吸引市场投资的需要，在公司出现亏损的情况下，通过非货币性资产交换，提升公司利润，粉饰财务报表。市场在判断公司是否采取这种行为进行利润操纵时可以通过对公司财务报表的分析进行初步考察。
首先，从利润表上表现的公司利润很高，但是流量表中反映出来的流量不足的情况应该引起市场警惕，此时信息使用者应该考察流量不足的原因并重点阅读报表附注中对非货币性资产交换的披露；其次，由于非货币换的过程中也会涉及到税费，进行利润操纵的公司通常与关联方进行交换来减少交易成本。因此，对于与关联方交易频繁的公司也应引起市场的注意；同时，如果两公司非货币性资产交换的行为比较频繁也可能存在操纵利润的情况，两公司可能是通过对相同资产反复交换来操纵利润；最后，由于利润操纵需有损益的确认，通过考察公司进行非货币性资产交换换出资产公允价值与其账面价值的差异程度，可以帮助我们分析公司是否有操纵利润的行为。
以上的方法只是笔者在对非货币性资产交换行为对公司会计信息影响的分析下得出的粗略的判断方法，这些方法涉及的信息在公司提供的财务报告中均能找到。提出这些方法旨在提示信息使用者非货币性资产交换对公司会计信息影响巨大尤其是对公司利润的影响。当然，更精确、详细的分析判断方法需要在清楚认识非货币性资产交换对公司会计信息影响的基础上做进一步探究。希望本文的研究能够对有关方面有所帮助。
参考文献：

1.财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社，2006

2.中国注册会计师协会.会计.中国财政经济出版社，2011

3.王建新.会计国际化环境制约、策略选择及其效果研究-来自《非货币易》准则的经验证据.管理世界，2005（3）