试议成本浅议变动成本法和作业成本法在施工企业工程成本制约中运用

论文导读：
【摘 要】目前，我国施工企业面临着更加激烈的市场环境，对工程成本的控制力度也越来越大。随着管理会计的发展，变动成本法和作业成本法逐步引入到施工企业工程成本核算当中。这篇文章重点探讨了变动成本法和作业成本法在工程成本控制的作用及适应性。
【关键词】变动成本法；作业成本法；成本控制
1.引言
近年来，我国各项基础设施进入大规模的建设阶段。但是我国建设项目的大部分都是在成本超支、工期延长的情况下完成的。施工企业工程成本管理中的问题可作如下归纳。
首先，项目中因分工过细，阻滞了全局性眼光。在项目内部，技术、工程、材料分工明确，但单独子部分的最优不一定带来总的效益最好。
其次，成本管理还存在片面化的问题。施工企业多只注意施工过程的成本管理，忽视经营全过程的成本管理，认为成本管理就是管理施工过程中的工程制造成本，忽视投标报价、供应过程和经营管理成本的管理。
最后，成本管理方法和手段落后导致成本控制不严。从成本管理方法来看，事前、事中和事后成本管理相互脱节。许多企业的成本管理只有事后的成本核算和简单的成本分析，缺乏科学的事前成本预测和决策，缺乏严格的事中成本控制和事后成本考核。
因此，如何在计划成本内或以最低成本，在规定的时间里完成能够满足要求的项目建设，是当前工程建设活动中需要关注的重要问题。本文通过探讨管理会计动成本和作业成本法在施工企业中工程成本控制中的应用，考虑施工企业成本核算方法改进的可能性。

2.变动成本法

在对工程成本进行核算时，按照不同的标准，成本有不同的分类。按照其经济用途，可以分为制造成本与非制造成本，由此核算的成本，称为完全成本法。而按照成本总额与特定业务量之间的依存关系，可以分为固定成本、变动成本和混合成本，按此进行的成本核算即为变动成本法[3]。
在财务会计里都采用的是完全成本法来进行核算。一般将工程成本分为了直接成本和间接成本两大块[4]。而变动成本法则按照成本性态对其进行重新分类，分为变动成本和固定成本①，直接将全部的固定成本计入当期损益。
两者的区别在于：变动成本法下，将固定性制造费用全部计入到了当期的损益中；而在完全成本法下，则将固定性制造费用按照销量和产量的比重在当期和下期之间进行了分配。所以变动成本法一个显著的优点在于避免了企业为增加利润，降低单位固定成本而提高产量的这种本末倒置行为。
对于一般工商企业而言，在完全成本法下，提高产量会增加利润，从而掩盖销售增加利润的事实；而对于施工企业来说，是先销售再生产，即施工企业需事先同发包方签订合同，合同价款收入即为主营业务收入，所以从一个工程项目来说，在使用完全成本法时，不存在增加总工程量来降低成本的情况。但是在却可以在施工期间因为工程量的不同而影响每期的损益。
在工程成本控制中，变动成本法同完全成本法相比较有以下优势：
一是，变动成本法揭示了利润、成本和产量三大因素的内在联系，能够帮助决策者更深入的进行成本分析。从而更方便的应用于各种预测和短期工程量决策。
二是，根据收益和费用相配比的原则，会计记录的期间内发生的费用和收益，应当计入归属于同一会计期间，以便客观公正地计算和评价这一会计期间的经济效益。变动成本法把与工程量无关但同会计期间相关的固定性制造费用计入到当期损益，与当期收入相配比，符合费用和收益“相配比”的原则。
三是，可以防止工程量计划的盲目性。变动成本法下，变动成本随工程量变动，合同造价收入才是带来利润的源泉。

3.作业成本法

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作业成本核算是一种基于产品或服务对作业的消耗而导致的资源消耗，从而将成本分配到产品或服务的成本计算方法。[5]指导思想是“作业耗用资源，产品耗用作业；生产导致作业的产生，作业导致成本的发生”。原理如下图所示：
图一：作业成本法原理图
作业成本法在直接费用的归集上跟传统的制造成本核算模式处理方法一样，但随着技术的进步、复杂性的提高，工程项目各种间接费用的比例越来越高，仅适用单一因素进行分配歪曲了成本信息。作业成本法始终按照成本发生的原因，动态的、客观的分配成本费用，得到的成本信息也较为准确。同时作业成本法需建立一个以作业为基础的信息系统，使得管理贯穿于作业的流程，随时追踪作业的动态情论文导读：由于施工企业产品的特殊性，是先签订合同，再决定工程量，此时，变动成本法的运用，更多的在于去及时的控制项目里每期的成本，均衡其收入和成本。但同时，在核算施工企业造价收入时，常采用成本或是形象进度来确定当期收入的比例，一般的，工程量越大，收入越多。同时每单位分摊到的固定性制造费用就越少，二者共同的作用之下，就会导致各
况，能更好的发挥计划、决策和控制的作用。
首先，作业成本法按照因果关系进行归集，在进行工程成本控制中，便于从施工成品追溯到成本发生的源头，摸清来龙去脉，将成本进行逐层分解到人、材、机等细项，便于确定成本结构的合理性，找出成本超支的原因和可能改进的空间。
其次，资源动因和作业动因作为成本归集分配的标准，有利于责任成本的管理，建立以作业为基础的责任会计体系[6]。制造成本法在成本计划编制不及时或者根本没有逐级分解成本指标时，岗位职责的不明确导致成本责任人不清[7]。而作业成本法，施工成本可以通过作业、资源，回溯到人，确定最终责任人。
最后，作业成本法能加强成本动因管理和成本事中控制。传统的成本核算方法强调事后的要素或过程管理。滞后的管理使得生产要素的投入未能发挥其最佳效益，成本管理基本处于失控状态。采用作业成本法，在施工完工之前，便能及时控制成本，纠正偏差。

4.变动成本法和作业成本法的比较分析

根据上述分析，变动成本法和作业成本法相比原传统的成本核算方法②，都有其独到之处，但是对于施工企业而言，变动成本法和作业成本法哪种更加适合呢？
按照对变动成本法的分析，它在产量和销量不相等的时候尤其更够避免误导决策的信息。但是由于施工企业产品的特殊性，是先签订合同，再决定工程量，此时，变动成本法的运用，更多的在于去及时的控制项目里每期的成本，均衡其收入和成本。但同时，在核算施工企业造价收入时，常采用成本或是形象进度来确定当期收入的比例，一般的，工程量越大，收入越多。同时每单位分摊到的固定性制造费用就越少，二者共同的作用之下，就会导致各期间的利润率产生较大波动。
而作业成本法同责任会计相结合，对成本控制的作用明显，施工企业传统的成本核算方法，直接成本的部分可以直接进行作业归集，企业只需要进行间接成本的归因处理，便于同企业原有成本核算体系的衔接。但同变动成本法相比，作业成本法对成本核算人员的素质要求更高，变动成本法按照其是否与特定业务量相关即可判断，而作业成本法需成本进行归因。在施工产品构成和成本构
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