简论内部控制内部制约审计范围扩展深思

论文导读：

一、问题的提出

企业整体的内部控制是由董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程，可分为财务报告内部控制和非财务报告内部控制。财务报告内部控制，是指企业为了合理保证财务报告及相关信息真实完整而设计和运行的内部控制，以及用于保护资产安全的内部控制中与财务报告可靠性目标相关的控制；非财务报告内部控制，是指除财务报告内部控制之外的其他控制，通常是指为了合理保证经营的效率效果、遵守法律法规、实现发展战略而设计和运行的控制，以及用于保护资产安全的内部控制中与财务报告可靠性目标无关的控制。
为规范对企业内部控制的审计工作，财政部等五部委于2010年联合发布了《企业内部控制审计指引》（以下简称《指引》）。《指引》在总则第四条指出：注册会计师应当对财务报告内部源于：毕业设计论文总结www.7ctime.com
控制有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。在《指引》所附的各类型审计报告参考格式中，非财务报告内部控制重大缺陷描述段有如下阐述：我们并不对××公司的非财务报告内部控制发表意见或提供保证，本段内容不影响对财务报告内部控制有效性发表的审计意见。从以上规定可以看出，注册会计师在内部控制审计中对非财务报告内部控制不承担任何责任，注册会计师的实际审计范围仅限于财务报告内部控制。

二、内部控制审计范围扩展的必要性

《指引》属于2008年颁布的《企业内部控制基本规范》（以下简称《规范》）的配套指引。《规范》在总则第一条中提到：为了加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，制定本规范。可见，《规范》的制定和实施要实现一系列的目标：国家层面，促进我国经济健康运行，走可持续发展道路；市场层面，规范资本市场秩序，保护投资者合法权益；企业层面，防范企业经营风险，提高企业管理水平和经营效益。在这三个层面的目标中，与财务报告内部控制联系最紧密的是市场层面，有效的财务报告内部控制有利于提高财务信息的质量，从而向资本市场提供更可靠的信息，满足信息使用者的需求。对于其他两个层面，非财务报告内部控制发挥的作用更大一些。《指引》只将审计范围限定在财务报告内部控制，只能促进企业财务报告内部控制的完善和发展，忽略了《规范》其它两个层面目标的实现。片面的审计范围也只能发挥片面的作用，将内部控制的审计范围扩展到企业整体的内部控制势在必行。

三、内部控制审计范围扩展面临的困难

将内部控制审计的范围扩展到企业整体的内部控制，所面临的困难也是非常多的。首先，企业整体的内部控制，涉及到企业的生产、经营、组织结构、人力资源、财务、信息系统等多个方面的控制管理，注册会计师进行内部控制审计要对其进行全面的了解和分析才能出具审计意见，仅凭会计、审计的专业知识将难以胜任此项业务，这对注册会计师的审计能力提出了更高的要求。其次，较之已比较成熟的财务报告内部控制审计，非财务报告内部控制审计还处于探索和研究阶段，目前国际国内都还未形成对非财务报告内部控制有效性进行评价的标准，注册会计师缺少发表审计意见的依据。第三，由于企业整体内部控制远超过财务报告内部控制，而且审计难度更大，进行审计需要投入更多的人力、物力、财力，审计范围的扩展必将大大增加审计成本。

四、解决建议

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一、提高会计师事务所的胜任能力。

首先，会计师事务所要加强对注册会计师的培训。注册会计师不仅要学习国内外开展内部控制审计业务的先进经验，而且还要充实企业管理、资产评估、数理统计等方面的专业知识，熟悉各类企业的业务流程，为提供更全面的内部控制审计业务打好基础。其次，会计师事务所应有计划、有步骤地培养和吸收企业管理、法律、金融、信息技术等方面的专业人才加入执业队伍，努力使内部控制审计人员的专业构成更加合理，提升整体内部控制审计业务的胜任能力。
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二、建立企业整体内部控制的评价标准。

制定企业整体内部控制的评价标准难度很大，但我们也并非毫无基础。2010年与《指引》一同颁布的“组织架构”等18项企业内部控制应用指引已经详细架构了企业整体的内部控制，对这18个方面分别建立相应的评价标准将构成企业整体的内部控制评价标准。而且，每一项内部控制应用指引都详细规定了在某方面如何建立有效的内部控制和应当关注的风险，这些完全可以成为制定评价标准的重要参考。有了这些基础工作，之后就是对具体的内部控制标准进行确认和量化的过程。财政部等单位应加快步伐，加大投入，在现有基础上加快建立完善的企业内部控制评价标准并以法规的形式颁布，为内部控制审计范围的全面扩展提供支持。
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三、实施整合审计，利用内部审计，降低审计成本。

首先，应将内部控制审计与财务报表审计整合进行。内部控制审计和财务报表审计在审计程序和审计方法等方面具有相关性，两者实施整合审计可以缩减交叉的审计程序，避免重复取证，减少注册会计师的工作量，从而大大降低审计成本。其次，大型企业一般都有自己的内部审计机构，对企业内部控制的监督检查是内部审计的一项重要内容，如果注册会计师经过充分了解认为企业的内部审计是充分且有效的，可以利用内部审计的成果，这也是降低审计成本的重要途径。
（作者单位：济南水务集团有限公司）