论中国土地税费法律制度完善-

论文导读：
［摘 要］ 中国的土地税制框架涵括了土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、房产税、契税、营业税和个人所得税等诸多税种,但诸多税种之间的协调性不够,各税种内部的设计也不够科学。同时,中国以土地为媒介的收费纷繁复杂,制度极不规范。针对土地税费法律制度存在的问题,借鉴国外土地税费法律制度，中国应从税制结构、征税范围、计税依据、税率结构以及征收管理等方面加以改革和完善。
［关键词］ 土地税费;改革;物业税
［］A ［文章编号］ 1673-5595(2012)04-0033-07
中国的土地税制框架涵括了土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、房产税、契税、营业税和个人所得税等诸多税种,但诸多税种之间的协调性不够,各税种内部的设计也不够科学。中国现行的土地收费种类多、项目繁杂、乱收费情况严重。为解决这些问题,中国的土地税费法律制度应基于发展中国家的定位以及人多地少的国情,在借鉴国外房地产税制的基础上进行相应改革。作为发展中国家,中国土地税制的设计应特别关注税收的资源配置功能,将土地税制的资源配置功能作为土地税制设计优先考虑的目标。具体来说，中国的土地税费法律制度应从以下几个方面加以改革和完善:

一、提高土地保有环节的税负,优化土地税制结构

中国现行的土地税制框架为:在土地取得环节征收耕地占用税;在土地保有环节曾存在城镇土地使用税、房产税、城市房地产税三个税种,城市房地产税于2009年起废止,现在仅有城镇土地使用税、房产税两个税种;在土地流转环节存在土地增值税、城市维护建设税、契税、印花税、营业税、各类所得税以及各种附加税等。从税种的种类数量可以看出，中国的土地税负主要集中在土地流转环节。有学者采用计量分析的方法对土地保有环节和土地流转环节的税负进行比较，得出的结论为:土地流转环节总体税负水平相当于销售收入或经营收入的23％,占房地产税收总额的70％左右。土地保有环节总体税负水平仅相当于房地产价值的1.5％～2％左右,占房地产税收总额的25％左右［1］110。在土地取得环节,因只存在耕地占用税一个税种,其税负占房地产税收总额的比重更小。这种“轻保有”的税制设计相当于给了土地保有者以无息贷款,阻碍了土地的有效利用,容易造成土地未利用或者几乎未利用就被闲置,很难起到保护耕地和促进土地合理使用的作用。同时还使得国家无法对房地产保有期间的自然增值部分参与分配,导致财政收入流失。相反,“重流转”的税制设计则抑制了土地正常的市场交易,助长了土地的隐性流动。［2］9因为在市场需求大于供给的情况下,土地流转环节的税种易于转嫁给下游的土地使用者或房屋购买者,一方面使得土地使用权转让合同中的买受者付出更大的成本,不利于土地二级市场发展;另一方面也容易增加居民的购房成本。在这种情况下,土地及房产的正常流通就会因税制设计缺陷而受到阻碍。
因此,对目前的“重流转、轻保有”的土地税收结构设计应进行相应改革。改革的方向是降低土地流转税负,提高土地保有税负,把课征重点从土地流转环节移向土地保有环节,逐步将土地保有环节的税负提高到占土地税收的50％左右。
提高土地保有环节的税负,在税种设计上可以进行如下整合:
第一，将土地取得环节的耕地占用税、土地保有环节的城镇土地使用税和房产税以及房地产开发领域的一部分土地收费(如新菜地开发建设基金、耕地开垦费等)整合为一个税种,可以称之为物业税。该物业税以土地房产的市场评估价值为课税税基,按年征收,这样可以逐步使土地保有税成为房地产税收的主体税种。关于房产税和土地税能否统一为物业税的问题,学者间有不同看法。笔者认为应统一为物业税,理由是:首先,房屋的私人所有与城镇土地的国家所有不影响房产税与地产税的合并和统一。［3］从占有课税的本意出发,物业税是对土地等占有行为的课税,至于土地房屋的占有者是否就是所有者其实并不重要。英国和新加坡等国家以及中国香港的实践表明:对土地和房屋等建筑物的评估不会因所有制形态不同而增加难度,土地和房屋等建筑物合并课税也并不会因所有制形态不同而产生障碍。换言之,所有制形态不能决定占有课税的具体形式,而只能说明最终的税负分配关系。基于同样的道理,城市土地和农村土地的所有制差别也不会成为合并城乡土地占有课税的障碍。在税制统一后,可以通过税制要素的合理设计来解决城乡之间(或农业用地和非农业用地之间)的税负公平问题。通过对税制要素的合理设计,物业税完全可以与中国目前的城乡二元结构兼容。其次,因为房产依附于土地而存在,即所谓的“房依地存、地随房走”。在不动产交易时,房屋与土地的价值往往是合并计算的。因此,将二者分开课税显然与交易习惯不符,而且造成在评估、登记、核准、稽征等操作上多一套程序,多消耗人力、物力,于稽征成本而言不够经济。［4］
第二，对现有的土地税制进行优化。笔者接下来将对土地税制的税种依次进行分析。因耕地占用税、土地保有环节的城镇土地使用税和房产税已经并入物业税,因此对其不再加以讨论。
在土地流转环节,土地增值税是一个广受争议的税种。目前,学者间对土地增值税应否保留持有不同的意见。有学者认为土地增值税应取消①，有学者认为土地增值税应予保留。②笔者赞同后一种观点。原因为:(1)土地的自然增值属于社会财富,而不属于某个个体。因为土地的自然增值常常是政府的公共投资的正外部效应的体现,因此,该增值源于：毕业论文总结www.7ctime.com
应当通过强制性方式(如税收的方式)部分或全部地收归公共主体所有,以满足政府公共投资的良性循环或更好地提供公共服务，这就是“受益原则”在土地税收中的应用。因此,公平分配不劳而获的土地增值财富是土地增值税征收的理论依据。(2)实践中,土地增值税可有效打击土地投机、遏制炒卖土地的行为、促进土地的有效开发和合理利用。土地增值税依据土地增值额占开发成本的比例实行超率累进税率,因此将有力地遏制囤地、炒地行为。如果开发商圈地而不开发以获取地价上升之暴利,那么，土地增值税将把地价上涨利润的大部分取走。特别是对单纯炒卖土地的开发商,由于土地开发成本是零,论文导读：,因此不应取消该税种。［9］对上述税种进行整合优化的同时,还需将土地闲置费改造为空地税。中国现行土地闲置费以《土地管理法》和《城市房地产管理法》为依据,即耕地的闲置由《土地管理法》规范,城市区划内的土地闲置由《城市房地产管理法》规范。对几乎相同的事项两个法律有不同的规定,这表明法律之间的协调性不强。笔者
所以，地价上涨所获差价的利润率就会变得极大,从而土地增值税边际税率将会达到最高,炒卖土地的利润将会因土地增值税的课征而降低。［5］(3)土地增值税对财政收入有较大贡献。一般来说,土地增值是一个趋势。在经济刚刚开始发展的国家,土地自然增值一般呈急剧上涨之势;在经济已经较发达的国家和地区,土地的自然增值也是稳定发展的。由于土地增值而征收的增值税显然为国家提供了一项税源。中国从1994年开征土地增值税以来,该项税收收入持续攀升。当然,与世界其他设置土地增值税的国家相比,中国土地增值税税率设置过高。过高的土地增值税名义税率提高了纳税人缴税的机会成本,造成逃税现象严重,致使税收的征管成本增加,决策者本来的调节意图不能实现,资源配置功能不能有效发挥。此外,较高的土地增值税税负对土地投机行为有一定的抑制作用,这符合立法者设计该税的主要动机,但由于土地增值税税负过高,对正常的房地产流转造成了一定的损害。因此,笔者认为应通过调查、测算,相机调整土地增值税税率。具体来说,可继续保留四级超率累进税率模式,各档税率之间的“级距”不变,适当降低最高边际税率,其余三档税率相应下调,以便缩小土地增值税名义税负与实际税负的差距,适当降低税收负担,减少征收阻力。［6］
另外,应对企事业单位出售自用的、持有时间达到一定年限的不动产,酌情给予减征土地增值税的优惠待遇。可规定享受此项税收优惠政策的不动产除持有时间要达到规定年限之外,还要符合以下条件:一是纳税人所出售的土地必须是使用过的,而不是闲置未用的;二是所出售的房屋、建筑物等不动产也必须是使用过的，而且是在“固定资产”会计账户记录、核算的,而不是在“存货”类会计账户记录、核算的。［7］与此同时,应逐步规范土地增值税的征收管理,保障征收效果。
城市维护建设税是对从事工商经营,缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人征收的一种税。开征物业税的同时应同时取消城市维护建设税的征收。因为:开征城市维护建设税的目的是为开发建设新兴城市,扩展、改造旧城市,发展城市公用事业以及维护公共设施筹措资金;开征物业税的目的是为地方政府的公共设施投入筹集资金。因此,二者的开征目的是相似的,且两税均具有受益税性质。更重要的是,物业税筹集资金的稳定性要大大强于前者。此外,城市维护建设税没有独立的征源于：论文格式模板www.7ctime.com
税对象或税基,而是以增值税、消费税、营业税“三税”实际缴纳的税额之和为计税根据,随“三税”同时附征,其实质上属于一种附加税。因此,其存在会受到主体税种的影响。而物业税的独立性则较强,其将逐步发展成为地方政府的主体税种。因此,在开征物业税的前提下可取消城市维护建设税这一税种。
在房地产开发环节和转让环节的营业税、在房地产转让和出租环节的所得税、在各个环节开征的印花税应继续保留。理由可归纳为:对在房地产的开发转让环节产生的劳务和商品(房地产)的交易收入征收流转税性质的营业税,对转让、出租环节产生的收益征收所得税,对订立各类合同征收的行为税性质的印花税,符合税收的作用原理,有利于税收对房地产的收入和调节目标的实现,是目前中国房地产税制体系中的合理因素,因此应予保留。［8］
关于契税,学者间有不同看法。③笔者认为不应贸然取消契税。因为契税主要是在财产发生转移时课征,与城市土地使用税、房产税等财产税种不会发生明显冲突或重复课征,因此，并行征收并无不妥。此外,契税收入现已成为比较重要的地方税来源之一,而且征收目的明确,符合应能课税原则,同时兼有抑制房地产投机行为的作用,因此不应取消该税种。［9］
对上述税种进行整合优化的同时,还需将土地闲置费改造为空地税。中国现行土地闲置费以《土地管理法》和《城市房地产管理法》为依据,即耕地的闲置由《土地管理法》规范,城市区划内的土地闲置由《城市房地产管理法》规范。对几乎相同的事项两个法律有不同的规定,这表明法律之间的协调性不强。笔者建议将土地闲置费改造为空地税。具体来说,空地税以闲置未用的土地(空地)为课征对象,空地是指已经审批手续的非农业建设占用耕地以及以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的用地,未按法定要求利用满一年的土地。空地税以该土地的基准地价为计税依据,税率可定为20％。与现行的具有较大的变通性和弹性的土地闲置费相比,空地税作为一种税收,具有强制性和规范性。空地税的征收能够加大开发商的成本,迫使开发商为减少土地持有成本及时开发土地。从这个意义上来说,空地税的开征可以节约用地,杜绝土地的闲置浪费,使土地得到合理利用从而提高土地的利用效率。当然,与空地税的设置相协调,必须修改《土地管理法》和《城市房地产管理法》的相关规定。

二、适当扩大征税范围,公平税负

中国土地税法规定房产税和城镇土地使用税只适用于城市、县城、建制镇和工矿区的房地产,而不适用于其他区域(如农村)的房地产。即使在城镇里也不是所有的房地产都要交税,行政机关、人民团体、军队自用以及由国家财政拨付事业费的机构及个人所有的非经营性房地产均可以免税。实际上,经过改革开放30多年的发展,中国当前的制度安排和经济结构特别是房地产的市场化程度与相关条例制订时相比已经发生了深刻的变化。因此,对征税范围以及免税项目的规定已经不能适应当前的经济与社会发展。实践中,部分高收入阶层通常有不止一套房子甚至还有豪华别墅,他们享受了更多的社会公共服务,但按照现行规定却没有承担更多的税收,因此对居民自用住房完全免税是不合理的。这种立法所造成的副作用是:一是违背了多受益多纳税的原则;二是由于征税范围过窄、免税范围过宽导致了财政收入的减少,同时亦使国家通过税收调节居民收入分配的美好愿望落空［10］30。
因此,整合后的新物业税应扩大征收范围。具体来说:首先,从区域角度看,可改变先前只对城市房地产进行征税的规定,可考虑把农村的房产也纳入物业税的征收范围,但缘于中国农村和农民的整体贫困以及农民生存权的保障，可只把农村的工商营业用房和高标准住房纳入征税范围。其次,应把城市居民自有居住用房纳入征税范围。中国现论文导读：
行的房地产税制定时的环境是中国当时处于市场经济起步阶段,房地产市场还未真正建立,商品房的供应数量很少或者说几乎没有,城市内的个人住房的规模还不是很大，因此对房产的课税主要针对的是个人所有的经营性用房。而目前通过住房制度改革,大部分房产已通过所谓的货币化分房制度转为个人所有,此时住房的消费占个人总消费的比例大幅度增加。从理论上来说,个人房屋消费与个人的可支配收入呈显著的正相关关系,即个人所买的房屋的越高表明其收入越高,反之同样成立。如果按市场确定物业税,则很好地体现了量能支付原则。那些居住在面积大、地段好、配套服务设施齐全住房中的高收入阶层缴纳较高的物业税是完全应当的。将城镇居民个人房产纳入征税范围体现了成本(交税)与收益(享受服务)的对称性和公平性。反之,如果不对个人住房征收物业税,不仅违背了多受益者多纳税的源于：论文摘要怎么写www.7ctime.com
税收公平原则,也不利于发挥物业税调节居民收入分配格局的功能,同时也影响地方民众对地方公共事务的关注程度甚至阻碍地方财政化程度的提高。
对城市居民的自有居住用房征税时,应只对占用土地较多住房面积较大的豪宅、别墅等高档房征税,并实行高税率,而对占用土地较少、面积较小的普通住房,可给予税收减免政策。所取得的这笔税款应专款专用,既可将之作为廉租房、经济适用房建设的专项基金,也可以将之用于住房有困难的家庭以帮助其购房或缴纳住房租金。通过这种税制设计，可把富者的收入转移给穷者,在一定程度上抑制目前中国逐渐拉大的贫富差距,控制收入分配中的“马太效应”;同时也体现了对公民住房权、生存权的尊重和保障。这对于缓和社会矛盾、构建和谐社会具有重要的意义。［11］37
另外,随着事业单位的大力改革,事业单位也对本单位的房产拥有了产权。因此，也应将事业单位用房纳入物业税的征收范围。放眼国外,除对弱势群体、公共或公益事业、本地区急需发展的事业占地以及对本税基当中已经为其他税项所用的等享有一定的优惠政策之外,其余的一律征收。［12］总之,中国应借鉴国外的先进经验,尽量减少免税事项,将土地房产产权的所有者都列入纳税人的范围。

三、建立以市场价值为核心的税基体系,科学确定计税依据

中国的一些土地税种存在着计税依据不合理的问题。首先,房产税的计税依据不合理。据中国法律规定,房产税的计税依据分为从价计征和从租计征两种。从租计征与从价计征的税负相比明显偏高。另外,房屋出租人除了缴纳房产税,还因出租行为是营业行为而另外缴纳营业税,因有所得还应缴纳所得税等,这就使得房屋出租这一行为的综合税负非常高,从而导致隐性市场以及偷漏税的大量产生。其次,城镇土地使用税的计税依据失当。中国的《城镇土地使用税暂行条例》规定,城镇土地使用税的计税依据为土地的实际占用面积。城镇土地使用税开征之初其目的主要是为了筹集财政收入。在1988年财政部颁布《城镇土地使用税暂行条例》之时,土地的收益差别体现得并不明显。因此,当时以土地面积作为计税依据是可以的。随着社会经济的发展特别是城市化进程的加快,中国的土地资源日益稀缺,土地的增值速度也日渐加快,土地收益的差别日益明显。在这种形势下,仍然将土地面积作为城镇土地使用税的计税依据显然无助于土地使用税调节土地级差收入作用的发挥,也不可能有效调节和抑制土地闲置和土地投机行为。［10］29实际上,世界范围内的大多数国家为了对土地资源的过度垄断进行抑制以及公平税负,在征收土地税时都按土地价值课征地价税而不是按面积课征地亩税。中国征收城镇土地使用税未紧跟经济社会的发展,仍以土地面积为计税依据,不仅使土地使用税收入缺乏弹性,而且也有违税收的基本原则——量能负担原则,导致对土地市场的调控不利。［13］再次,耕地占用税的计税依据不合理。《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》规定,耕地占用税征收的额度为纳税人实际占用的耕地面积乘以定额税率。耕地占用税的计税依据为实际占用的耕地面积。这种课税方法带来了较大的弊端,在目前耕地资源极度紧缺、耕地资源收益急剧上升的情况下,仍以耕地占用面积作为计税依据显然是不合理的。一方面,由于耕地占用税的税额与不断升高的耕地地价相比微不足道,耕地占用的成本太低，使得该税抑制耕地资源的占用的作用不大,这实际上导致了实践中耕地被占用的情形越来越多,农民失地状况严重。另一方面,耕地的价值因可用于建设的城市土地的数量越来越少而不断攀升,按土地面积从量计征割裂了不断增加的耕地价值与税额之间的联系,使得税收收入缺乏弹性,不利于对耕地的调控,同时也不符合经济和社会发展的要求。
总之,中国土地保有环节的房产税、城镇土地使用税和耕地占用税的计税依据均存在较大问题。在世界范围内,物业税(财产税)的计税依据有年度租金价值、改良资本价值(市场评估价值)、未改良资本价值和占用面积。世界上的大多数国家是以房地产的市场评估价值而不是原始价值、租金价值或土地面积为物业税(财产税)的计税依据。如新加坡以估定价值作为一般财产税的计税依据,日本按土地的估定价值征收土地税,韩国依据土地的市场价值和租金价值计征综合土地税。物业税以土地和房产的市场评估价值为计税依据更符合“量能纳税”的原则。由于该计税依据具有交易证据多、便于诚信纳税、收入富有弹性的特点,大多数国家的物业税(财产税)均以此为计税依据。因此,中国开征新物业税时应以市场价值作为计税依据,这既符合国际惯例又使计税依据更加科学合理,同时也能有效地促进公平和提高收入弹性。

四、合理设计土地税的税率结构

中国的某些土地税种的税率设计不合理。例如,《房产税暂行条例》规定，自用房产不论其价值和用途适用税率均为1.2％。前已述及,由于房产税的计税依据即房产的计税价值存在过低问题,加之适用的税率较低,导致房产税对地方财政资金筹集的贡献甚微。据《房产税暂行条例》,从租计征缴纳房产税的,每年按租金收入的12％缴纳,导致从租计征房产税的适用税率高于从价计征房产税的适用税率。因为租金随市场行情而定,随着经济的发展,租金的数额呈上升趋势。与之相反,从价计征论文导读：
时以房产的账面价值为计税依据,而账面价值却往往远低于当前的市场。这种时间上的差异造成了税负的不公平,因用途不同同一房产却承担了不同的税负。此外,中国法律还对个人出租居民住房进行了规定,其适用的税率为4％,高收入阶层可能会利用这一漏洞,为赚取租金而购置较多房产出租,这显然不利于抑制房地产的过度开发。
中国《城镇土地使用税暂行条例》规定了各类城市土地使用税税额标准。现行城镇土地使用税适用定额税率,该定额税率虽经2006年调整比以前略有提高，但总的来说,城镇土地使用税标准还是较低。土地使用税的定额税率没有弹性,使得税收收入无法随土地的升值而相应提高,使适用税额与使用土地所获得的收益相比过低。因为土地使用税过低,使用土地者几乎感受不到因使用土地而需承担的税收负担,从而使得整个社会偏好过度占用土地。同时,较低的税率造成税源流失,影响地方财政收入。摘自：学术论文格式www.7ctime.com
一是要尽快建立税源登记制度。税源登记是土地税征收的基础。只有通过准确的税源登记,税务机关才能够及时掌握纳税人的房地产的占有、流转等情况,才能够据此督促和提醒纳税人按时申报纳税,监控纳税人是否依法及时足额缴纳税款。建立税源登记制度时可以借鉴美国、中国台湾地区等国家与地区的做法,充分利用电子化设备对税源信息进行电子化管理，以有效提高税收征管机关的工作效率。［16］73\|74
二是要建立和完善房地产价值评估法律体系,加快培养合格的专职评税人员。应借鉴国际上的经验,建立和完善各种房地产的价值评估的法律、法规,最终形成符合中国国情的房地产估价法律体系,为房地产税收计征提供科学的和切实可行的操作依据。房地产价值评估是专业性、技术性很强的工作,评估的结果对纳税人而言关系重大,因此，房地产评估工作对评估人员的素质和专业知识提出了非常高的要求。目前,中国现有的评估人员非常少，而且专业素质还有待进一步提高。因此,为配合中国土地税收的改革,加紧培训专门的房地产评税人员是必须尽快展开的一项工作。
三是逐步建立和完善税收部门与土地管理、城市规划、房产管理等行政部门的信息共享与协调机制。土地税的征收涉及面广,其征收管理工作涉及到很多部门,如房屋管理部门、土地管理部门、管理部门、工商管理部门，甚至还包括民政管理部门等。各部门间的职责范围既有交叉又有很大的不同,因此,应建立各部门间的协调机制。同时,信息化时代的土地税收征管必须注重土地房产的信息采集和维护。因土地房产征收管理工作涉及到的各部门已经建立了较为全面的信息数据库,因此，税务征收机关应与政府其他部门加强交流和沟通,建立信息数据共享协调机制。税收征管机关只有积极地从政府相关部门获取有关信息,才能够提高工作效率,从而减轻纳税人的遵从成本。
注释:
① 可参见课题组《中国不动产课税体系设计研究》,《财经问题研究》,2008年第7期,第77-83页;李力,周充《土地增值税的征收应缓行》,《财经科学》,2007年第4期,第105-111页;常丽《中国房地产税制的完善对策》,《东北财经大学学报》,2008年第1期,第69-72页。
② 可参见黄朝晓《土地增值税去留问题之我见》,《税务研究》,2008年第4期,第64-65页;陈多长,毛栋梁《中国土地增值税制的缺陷与改革对策》,《浙江万里学院学报》,2006年第3期,第77-80页;左莉莉《不动产相关税费是否可归并简化为物业税》,《税务研究》,2005年第5期,第40-42页;樊勇《深化中国房地产税制改革:体系构建》,《财经大学学报》,2008年第9期,第23-27页。
③ 有学者认为应取消契税,将其收入功能纳入在保有环节开征的物业税。可参见樊勇《深化中国房地产税制改革:体系构建》,《财经大学学报》,2008年第9期,第26页。
④即把房地产税占收入的比例比喻成电流，电流太高时造成断路。
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［责任编辑：陈可阔］
Analysis of the Perfection of Laws on Land Taxes in China
QI论文导读：ncomeTax,etc.However,differenttypesoftaxeslackscientificdesignandsufficientcoordination.Meanwhile,Chinanowhasanon\|standardtaxsystemofland,differenttypesoflandtaxesoverlappingeachother.Inviewoftheseproblems,weshouldlearnfromforeignlandtaxes源于：如何写论文{#
N Yong
(College of Arts, China University of Petroleum, Qingdao, Shandong, 266580, China)
Abstract: In China, laws on land taxes consist of Land Value Increment Tax, Urban Land Use Tax, Farm Land Occupation Tax, Housing Property Tax, Deed Tax, Business Tax and Individual Income Tax, etc. However, different types of taxes lack scientific design and sufficient coordination. Meanwhile, China now has a non\|standard tax system of land, different types of land taxes overlapping each other. In view of these problems,we should learn from foreign land taxes 源于：如何写论文www.7ctime.com
and fees legal system, reform and improve the legal system on the tax structure, the scope of taxation, the tax basis, the rate structure, as well as the collection and management and attempt to put forward specific solutions on the reform of land tax system.
Key words: land tax; reform; property tax