内部控制信息披露研究——基于国内外综述-
最后更新时间：2024-03-15
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论文导读：息披露的研究主要以内控信息披露中最为重要、最具实质性的方面——内部控制缺陷披露为切入点，并从内部控制缺陷披露的影响因素和市场反应两个方面进行研究。（一）内部控制缺陷披露的影响因素研究国外学者主要以控制风险与内部控制缺陷的正相关关系为前提，从企业控制风险相关的影响因素出发，进而研究影响内部控制缺陷披
【摘 要】 文章对国内外内部控制信息披露的相关文献进行了梳理与比较，发现国内外研究重点有所不同：国外主要从内部控制缺陷的角度进行研究，对其披露的影响因素和市场反应给予了深入的剖析；国内则偏重于研究内控信息总体披露现状及改进建议，并于近年逐步关注内部控制缺陷披露的影响因素、必要性和国内外现状对比。为从根本上完善我国的内部控制信息披露体系和状况，今后应加强内部控制缺陷披露影响因素及其市场反应和内控信息披露格式及内容体系等方面的具体研究。
【关键词】 内部控制； 信息披露； 文献综述
这里所指的内部控制信息披露是管理当局自愿或者按照既定的披露要求将企业内部控制完整性、合理性和有效性评价的信息以公开报告的形式提供给利益相关者，以满足利益相关者作出合理决策的一种行为。2002年美国萨班斯法案第404条款、第302条款与第906条款的颁布，标志着上市公司的内部控制信息开始纳入强制性披露范围，并赋予了严厉的法律责任。我国2009年实施的《企业内部控制基本规范》要求执行本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告；2010年颁布的《企业内部控制审计指引》则规定注册会计师应当对财务报告内部控制有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。也就是说注册会计师对于企业内控控制信息披露具有一定的作用。内部控制信息披露是内部控制体系中重要的一环，其完善有助于内控体系的健全、执行并发挥应有职能，国内外学者对此进行了大量的研究。本文对相关学者就内部控制信息披露的研究进行了梳理和比较。
1.企业具体交易层面的影响。如，Ge 和McVay（2005） 分析得出内控缺陷披露的内容往往是与较复杂的账户（如衍生金融工具和所得税费用账户）有关；McVay（2005）研究了披露至少一个重大漏洞以上的 261 家公司。结果发现，内部控制实质性缺陷通常与资源分配不充分的会计控制有关。
2.企业整体特征层面的影响。如，Bryan（2005）研究发现，披露重大漏洞的公司通常比同行规模小，业绩也比较差，风险系数较高。同样，Doyle（2007）证实了一些规模小、成立时间短、业务复杂、成长速度快、财务状况差的公司存在缺陷的可能性更大。Petrovits（2011）以非营利组织为研究对象得到和上述一致的研究结论。Ge 和McVay（2005）研究发现公司规模和公司盈利能力对内控披露的作用具有上述一致的结论。除此之外，也有相反的观点，如，McVay（2005）认为内部控制缺陷披露与公司规模和盈利能力无关。笔者认为这可能与前述学者在研究中对内控缺陷的具体认定标准不同，从而使不同的学者即使针对同一主体公司，对于其是否存在重大漏洞或是否为内控重大缺陷公司也有不同的观点。
3.公司特殊时期或变化时期的影响。如，Leone （2007）通过对在年报中披露了内部控制缺陷的上市公司进行研究，发现影响内部控制缺陷披露的因素有组织结构的复杂化及报告期重要的组织变化等。Hill和Short（2009）发现首次公开发行股票的公司与一般上市公司相比，对内控信息缺陷及风险管理信息的披露较少。Ashbaugh-Skaife等（2007）认为重组并购的企业披露内部控制缺陷的可能性较大。
4.控制环境和内控活动执行特征的影响。如，Christopher S. Armstrong等（2011）实证发现具有监督激励措施的公司，其经受外部监管执法机构管制和披露内部控制重大缺陷的可能性较小。Felo（2007）证实高管层对职业道德的管理可以提高企业内控信息披露的透明度。Lin等 （2011）从内部审计的机构（包括审计人员的独立性、审计人员的专业胜任能力及组织对内部审计的投资力度）和内部审计执行（包括对审计质量控制的要求、与外部审计人员的相互协调、内部审计对缺陷内控的后续审计）两个方面阐述内部审计与内控缺陷披露的关系。结果表明：在内部审计机构的相关要素中，只有审计人员的受教育水平与内控缺陷披露呈显著负相关。内部审计执行的相关运行特性中，质量审计及与财务报告相关的审计活动范围、对以前发现的内控问题的追踪与内控披露呈负相关。另外，内部审计人员与外部审计人员的相互协调与内控缺陷披露呈正相关。
6.公司治理的影响。如，Brown和Caylor（2004）发现企业存在机构投资者持股和其持股数的增加会更趋向于披露企业内部控制缺陷。机构投资者相对于分散的个体投资者有更多的专业经验及更高的监督实力，且其“用脚”的几率较小，能更有效地维护投资方的权益。
7.不同内部控制法规的影响。如：Hoitash等（2009 ）研究了在比较严格的萨班斯法案第404条款（而非萨班斯法案第302条款）规定之下，董事会及审计委员会特征与内控信息披露间的关系：他们的会计及财务监督能力越高则披露内控缺陷的可能性越低；董事会及审计委员会的总体实力越强，其披露内控缺陷的可能性也越小。在美国，对于符合第407条款公认财务管理论文导读：
资格的专家，其披露内控缺陷的可能性仍会较低；而符合第407条款公认监督资格的专家，相对于没有公认监督资格的专家而言，则更倾向于披露源于：免费论文网www.7ctime.com
内控缺陷。在遵循第404条款的规定时，重大缺陷披露与董事会层面的公司治理质量呈负相关关系，而这种相关性在执行第302条款时则不存在。另外还有学者从信息技术、社会关注、注册会计师受管理层说服策略等软性影响因素角度，研究了内部控制缺陷披露的影响因素。如：Morris （ 2011）实证得出ERP系统的使用可以减少财务报告中有关内控缺陷的披露，且在企业整体和基本账户两个层面均有体现。Petrovits等（2011）发现政府补助、个人捐助及企业捐助的后续增加与公益性慈善事业的内部控制缺陷披露情况呈负相关。Wolfe等（2009）将管理层与注册会计师的沟通策略区分为承认策略和抵赖策略，分别研究这两种策略是否影响审计人员对信息化控制偏差和人工控制偏差所形成的内部控制缺陷的判断。根据实验数据统计分析发现：在信息化控制偏差下，管理层采用承认策略时会降低审计人员对内部控制缺陷评价的严格性并提高对管理层解释的接受程度；在人工控制偏差下，管理层无论是采用承认策略还是抵赖策略，审计人员对内部控制缺陷评价的严格性及对管理层解释的接受程度都无显著差异。
1.对于股票市场反应的研究。如，Beneish 等（2008）实证得出企业的市场股价与内控缺陷报告情况呈负相关，在缺陷为重要缺陷时，这种负相关性会更明显。Kim等（2009）实证也发现，当公司披露其内部控制缺陷时，股票超额收益与市场不确定性变化幅度（用日股票收益标准方差的变化来衡量）呈负相关关系。
2.对于资本成本的研究。如，Ogneva（2006）研究了重大漏洞与公司权益资本成本之间的关系，结果发现，披露重大漏洞的公司的资本成本相对稍高。Ashbaugh-Skaife（2009）认为，披露内部控制缺陷的公司有显著高的公司特定风险、系统风险和权益资本成本；并且审计师对内部控制有效性评价意见的变化也会影响资本成本的变化，如：前期报告的内部控制缺陷本期得以修正时，权益资本成本也会发生显著变化。Dhaliwal等（2011）和Kim等（2011）发现在控制其他债务契约影响因素的前提下，债权人会给内控缺陷披露单位相对于未披露单位更长的债务延期，且该现象在其进行贷后管理监控的企业更为显著。笔者认为这是由于内控信息披露情况能反映公司财务管理人员的能力等。投资者面对披露的内部控制缺陷会重新评价公司管理层披露财务报告的质量，或者调整自己对公司会计信息系统质量的评估（Ham等，2008）从而作出最终的投资决策。
国外学者对内部控制信息披露的研究，主要集中于内控信息披露中最具有信息含量的内容——内部控制缺陷的披露。内部控制缺陷披露作为内控信息披露中的关键内容，其完善可以从根本上改善内控信息披露。国外对内部控制缺陷披露的影响因素和市场反应的深入研究，可以推进实务中审计师对企业内部控制缺陷的有效认定，进而采取对应的内控审计程序、与企业进行有效的沟通、出具内控信息披露完备的审计报告；便于投资者或潜在投资者和债权人或潜在债权人以披露的内部控制信息为依据合理地参照企业的内外部环境和特征等，作出合理的投资决策。虽然，国外学者在内部控制缺陷披露方面的研究比较深入，但未形成一个完整的框架体系，也没有针对内部控制缺陷披露或者内部控制信息披露提出具有针对性的改进建议。
1.金融类研究。学者们对上市银行的内部控制信息披露现状进行分析，发现存在以下问题：（1）披露过于原则化，缺乏实质性的内容，如：李明辉、王学军（2004），黄秋敏（2008）；（2）披露格式随意性较大，缺乏统一性，如：李明辉、王学军（2004），倪惠萍（2006）。
其根本原因在于政策法规制度层面的疏漏（倪惠萍，2006）。对此，学者们提出了自己的一些改进建议，主要包括：（1）从完善上市银行内部控制信息披露的外部边界入手，规范上市银行内部控制信息披露的格式和内容，要求在年报中披露财务报告内部控制评价报告，以提高和完善其内部控制信息披露质量（黄秋敏，2008）；（2）修改有关规定，规范商业银行的内部控制信息披露行为（李明辉、王学军，2004；倪惠萍，2006）。
2.非金融类研究。学者对上市公司内部控制信息披露现状主要从内控总体披露和内控单项披露两个角度进行了分析。发现主要存在以下问题：（1）我国上市公司内部控制信息很大程度上流于形式， 没有实质性内容（李明辉等，2003；杨有红、陈凌云，2009）；（2）上市公司自愿性信息披露的动机不够强（李明辉等，2003；王惠芳，2011）；（3）年报中披露的内部控制审计，意见名称不一致、意见表述方式有差别、审核依据不统一（袁敏，2008）；（4）年报中披露的内部控制自我评估报告内容不能实现对内部控制基本目标完成情况的判定（方红星等，2009）。
3.还有学者以被特殊处理的上市公司为研究对象进行了研究。张立民等（2003）对2001 年和2002 年A 股的ST 公司内部控制信息披露作了统计分析，发现尽管ST 公司2002 年比2001年度披露状况有所改变， 但不少公司年报中披露前后矛盾，以说“好话”为主。
学者根据我国上市公司内部控制信息披露存在的问题从披露主体、披露信息内容、监管执行和内部控制信息披论文导读：素。1.外部审计师及审计意见的影响研究。经历审计师变更和财务报告重述的公司更可能披露内部控制缺陷。如：田高良等（2010），刘亚莉、马晓燕（2010）。另外，田高良等（2010）还发现聘请的审计师质量越高，披露内部控制缺陷的可能性越小，与外国的研究结论刚好相反。这可能与我国的外部监管市场及资本市场相对于国外尚不完善有关系
露规范的制定原则四个方面提出了建议。
一是强制要求特定主体进行内部控制信息披露。如：源于：毕业生论文www.7ctime.com
张立民等（2003）建议对ST 公司必须强制披露标准的内部控制报告，同时需要经过注册会计师的外部审核， 有关监管部门也应该加强对内部控制报告的外部监督和管理；蔡吉甫（2005）提出，应对负债比率超过一定限制的上市公司的内部控制信息披露作出进一步的规定，尤其应关注国有上市公司的内部控制信息披露情况，甚至可以针对国有上市公司的具体情况，强制要求其披露一些特定内容；孟焰、张军（2010）指出应将我国上市公司进行分类处理，先强制要求大型上市公司披露财务报告内部控制审核信息，开展提高注册会计师效率和监管效率的一系列评估项目，降低上市公司遵循成本。二是内部控制缺陷披露至少应包含特定的信息内容，并以特定的格式进行披露。如：杨有红、李宇立（2011）提出内部控制缺陷的信息应至少披露以下内容：内部控制缺陷的认定标准；缺陷对外披露的标准；按认定标准和披露标准确定的应对外披露的内部控制缺陷；采取的缺陷整改措施；采取整改措施后的剩余风险。王惠芳（2011）提出明确内控缺陷的披露格式，并采取详细披露和摘要披露两种形式相结合的披露建议。
三是加强监管的严厉执行。如：王奇杰（2011）认为应加大对上市公司内部控制信息披露违规行为的处罚、加大违规披露内部控制信息的损失、降低内部控制信息违规披露而获得的额外收益、改进稽查质量、降低监管的稽查成本。
四是对于内部控制缺陷的披露规则实行规则式的制定思路。如：王惠芳（2011）通过对我国内部控制现状分析，提出企业对内部控制缺陷披露的自愿性低，在制定内部控制信息披露规范对负面的内部控制信息披露时，应实行规则式的制定思路。
总体来看，我国上市公司内部控制信息披露自愿性动机不强、披露不规范，内容及格式不一致等问题普遍存在，应根据公司特质制定对应的披露机制及外部监管政策，建立系统的披露体系并明确披露的具体内容和格式。
另外，一些学者通过阐述企业内部成本和盈余管理与内部控制信息披露间的关系，研究其必要性。杨玉凤等（2010）通过经验研究得出内部控制信息披露对显性成本抑制作用不显著，但对隐性成本有明显抑制作用，并对显性成本和隐性成本具有综合抑制作用。方红星、金玉娜（2011）以2009 年度A 股非金融类上市公司为研究对象，发现披露内部控制鉴证报告的公司具有更低的盈余管理程度，尤其是获得合理保证的内部控制鉴证报告的公司，其盈余管理程度更低。
也有学者从内控评价体系构建的角度研究内部控制信息披露的必要性。如：杨雄胜等（2010）提出中国企业内部控制评价制度的建立，必须以对企业内部控制有关信息实行强制性披露为前提。
由于初期（2010年以前）我国内部控制信息为年报中的自愿性披露内容，尚无内控信息的披露标准，我国学者以披露信息的详略情况作为内控披露完善的标准，对其相关影响因素进行了研究。
部分学者研究发现公司治理对内部控制信息披露具有一定影响。虽然在研究中学者们使用了不同的变量来衡量公司治理，如：独立董事人数占董事总人数的百分比、监事会规模、是否设立了审计委员会（方红星等，2009）、是否设置了内审部门（林斌、饶静，2009）等，但形成了“公司治理越完摘自：硕士论文答辩www.7ctime.com
善则内部控制信息披露也越完善”的一致观点。
我国学者还从财务、经营状况等公司整体层面进行了研究，认为经营业绩越好、财务报告质量越高、资产总规模越大、负债规模越小、内部控制资源越充裕、成长速度越快的上市公司越倾向于披露内部控制信息。如：贾宗武、夏勇（2011），方红星等（2009），林斌、饶静（2009）均论证了上述观点，这也与国外学者的研究结论基本一致。 方红星等（2009）还研究了在海外交叉上市、聘请“四大”进行外部审计、再融资对内控信息披露的影响，发现上述三个因素均与内控信息披露呈正相关。
后期，随着相关内部控制信息披露规章制度的颁布，以及内部控制缺陷对于内部控制整体的重要影响，同国外一样，我国学者渐渐将内部控制缺陷作为重要的研究对象，研究了内部控制缺陷披露的影响因素。
1.外部审计师及审计意见的影响研究。经历审计师变更和财务报告重述的公司更可能披露内部控制缺陷。如：田高良等（2010），刘亚莉、马晓燕（2010）。另外，田高良等（2010）还发现聘请的审计师质量越高，披露内部控制缺陷的可能性越小，与外国的研究结论刚好相反。这可能与我国的外部监管市场及资本市场相对于国外尚不完善有关系。
2.公司治理的影响研究。公司治理越完善，企业披露的内部控制缺陷越少。如：刘亚莉等（2011）发现当年才成立审计委员会的公司以及董事长与总经理两职合一的公司报告内部控制缺陷的可能性更大；贾宗武、夏勇（2011）发现，外部股权集中度与内部控制缺陷披露的可能性呈显著的正相关性。
3.公司总体特征的影响研究。如，蔡丛光（2010）提出报告年度的分部数目、公司的规模会影响内部控制缺陷的披露。
4.管理层沟通策略的影响研究。与外国学者相同，郑石桥、任华（2011）将管理层与注册会计师的沟通策略区分为承认策略和抵赖策略，分别研究这两种策略是否影响审计人员对信息控制偏差和人工控制偏差所论文导读：
形成的内部控制缺陷的判断，并得出了与Christopher J. Wolfe等（2009）相同的结论。
可见，我国学者主要针对较客观的公司特质及外部监管力度对内部控制信息总体披露情况的影响进行了研究，有助于内控信息披露有效执行制度灵活性、针对性地制定。虽然，我国也对内部控制缺陷的披露影响因素开始研究，但由于对控制环境、内部控制运行及信息技术的应用等因素，与国外相比研究仍相对贫乏，我国应明确内部控制缺陷研究的重要性，并作深入的研究。
随着时间的推移，我国学者的研究侧重点发生了较大的变化。前期主要以我国上市银行和企业为研究对象，分析了我国内部控制信息披露的现状并提出了相关的改进建议。这有利于我国各监管机构、制度制定机构及外部市场等了解我国内控信息披露的现实情况，并可以促进一些原则性制度的构建。但各位学者对内部控制信息披露的质量评定标准不一致，提出的改进建议没有涉及具体的披露内容、披露格式及完整的内控信息披露评价体系。后期我国学者也对内部控制缺陷展开了研究，说明我国对于内部控制信息披露的研究迈出了实质性的一步，但由于研究起步较晚，相关研究与国外相比尚不成熟。纵观我国内部控制信息披露研究，还可以发现，我国学者一直通过国内外比较的方法进行研究。
同时，我国研究者提出了完善内控披露体系、规范披露内容及格式的必要性建议，但在财务报告内部控制信息披露的格式、具体内容规范等方面实质的、探索性研究还极其缺乏。即，虽然学者对于内控信息披露提出了较多原则性的改进措施，但并没有涉及系统、规范的具体披露格式和内容。积极探索一套适合我国上市公司实际情况的内控信息披露格式和内容体系尤为重要。
影响内部控制信息披露的因素很复杂，从研究现状来看国外已从内部控制质量最重要的内容——内部控制缺陷的角度出发，对其影响因素和市场反应进行了较为深入的研究，但是，并没有形成公认的综合性观点。国内研究者逐步认识到研究内部控制缺陷披露的重要性，相关研究从近年开始渐渐取代原来泛泛的内部控制信息披露研究，但仍停留在客观的企业内部特征方面，对于管理层人员、内部审计人员、内部资源整合、机构建立等软性因素对内控信息披露影响的研究极其贫乏。另外，由于现在没有对内部控制缺陷的认定形成统一的认定标准，国内外研究者在研究相关问题时其认定标准常常不一致。因此应对内部控制缺陷披露的影响因素作进一步的研究，找出问题的关键所在，基于此类研究建立起完善的内部控制信息披露机制和规范尚有很长的路要走。●
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【摘 要】 文章对国内外内部控制信息披露的相关文献进行了梳理与比较，发现国内外研究重点有所不同：国外主要从内部控制缺陷的角度进行研究，对其披露的影响因素和市场反应给予了深入的剖析；国内则偏重于研究内控信息总体披露现状及改进建议，并于近年逐步关注内部控制缺陷披露的影响因素、必要性和国内外现状对比。为从根本上完善我国的内部控制信息披露体系和状况，今后应加强内部控制缺陷披露影响因素及其市场反应和内控信息披露格式及内容体系等方面的具体研究。
【关键词】 内部控制； 信息披露； 文献综述
这里所指的内部控制信息披露是管理当局自愿或者按照既定的披露要求将企业内部控制完整性、合理性和有效性评价的信息以公开报告的形式提供给利益相关者，以满足利益相关者作出合理决策的一种行为。2002年美国萨班斯法案第404条款、第302条款与第906条款的颁布，标志着上市公司的内部控制信息开始纳入强制性披露范围，并赋予了严厉的法律责任。我国2009年实施的《企业内部控制基本规范》要求执行本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告；2010年颁布的《企业内部控制审计指引》则规定注册会计师应当对财务报告内部控制有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。也就是说注册会计师对于企业内控控制信息披露具有一定的作用。内部控制信息披露是内部控制体系中重要的一环，其完善有助于内控体系的健全、执行并发挥应有职能，国内外学者对此进行了大量的研究。本文对相关学者就内部控制信息披露的研究进行了梳理和比较。
一、国外内部控制信息披露研究的文献综述
国外学者对于内部控制信息披露的研究主要以内控信息披露中最为重要、最具实质性的方面——内部控制缺陷披露为切入点，并从内部控制缺陷披露的影响因素和市场反应两个方面进行研究。(一)内部控制缺陷披露的影响因素研究
国外学者主要以控制风险与内部控制缺陷的正相关关系为前提，从企业控制风险相关的影响因素出发，进而研究影响内部控制缺陷披露的因素。学者们认为影响因素主要包括：1.企业具体交易层面的影响。如，Ge 和McVay（2005） 分析得出内控缺陷披露的内容往往是与较复杂的账户（如衍生金融工具和所得税费用账户）有关；McVay（2005）研究了披露至少一个重大漏洞以上的 261 家公司。结果发现，内部控制实质性缺陷通常与资源分配不充分的会计控制有关。
2.企业整体特征层面的影响。如，Bryan（2005）研究发现，披露重大漏洞的公司通常比同行规模小，业绩也比较差，风险系数较高。同样，Doyle（2007）证实了一些规模小、成立时间短、业务复杂、成长速度快、财务状况差的公司存在缺陷的可能性更大。Petrovits（2011）以非营利组织为研究对象得到和上述一致的研究结论。Ge 和McVay（2005）研究发现公司规模和公司盈利能力对内控披露的作用具有上述一致的结论。除此之外，也有相反的观点，如，McVay（2005）认为内部控制缺陷披露与公司规模和盈利能力无关。笔者认为这可能与前述学者在研究中对内控缺陷的具体认定标准不同，从而使不同的学者即使针对同一主体公司，对于其是否存在重大漏洞或是否为内控重大缺陷公司也有不同的观点。
3.公司特殊时期或变化时期的影响。如，Leone （2007）通过对在年报中披露了内部控制缺陷的上市公司进行研究，发现影响内部控制缺陷披露的因素有组织结构的复杂化及报告期重要的组织变化等。Hill和Short（2009）发现首次公开发行股票的公司与一般上市公司相比，对内控信息缺陷及风险管理信息的披露较少。Ashbaugh-Skaife等（2007）认为重组并购的企业披露内部控制缺陷的可能性较大。
4.控制环境和内控活动执行特征的影响。如，Christopher S. Armstrong等（2011）实证发现具有监督激励措施的公司，其经受外部监管执法机构管制和披露内部控制重大缺陷的可能性较小。Felo（2007）证实高管层对职业道德的管理可以提高企业内控信息披露的透明度。Lin等 （2011）从内部审计的机构（包括审计人员的独立性、审计人员的专业胜任能力及组织对内部审计的投资力度）和内部审计执行（包括对审计质量控制的要求、与外部审计人员的相互协调、内部审计对缺陷内控的后续审计）两个方面阐述内部审计与内控缺陷披露的关系。结果表明：在内部审计机构的相关要素中，只有审计人员的受教育水平与内控缺陷披露呈显著负相关。内部审计执行的相关运行特性中，质量审计及与财务报告相关的审计活动范围、对以前发现的内控问题的追踪与内控披露呈负相关。另外，内部审计人员与外部审计人员的相互协调与内控缺陷披露呈正相关。
5.外部审计主体特征和报表重述的影响。如：Ashbaugh
-Skaife等（2007）发现更换事务所和聘请四大事务所进行审计的被审计单位倾向于披露内部控制缺陷。这与现任注册会计师事务所在与前任事务所进行沟通后保持应有的职业怀疑态度、四大事务所具有较高的职业能力和较高的品牌诉讼风险有关。Richardson等（2003）则发现进行报表重述的企业，更会披露内部控制缺陷。6.公司治理的影响。如，Brown和Caylor（2004）发现企业存在机构投资者持股和其持股数的增加会更趋向于披露企业内部控制缺陷。机构投资者相对于分散的个体投资者有更多的专业经验及更高的监督实力，且其“用脚”的几率较小，能更有效地维护投资方的权益。
7.不同内部控制法规的影响。如：Hoitash等（2009 ）研究了在比较严格的萨班斯法案第404条款（而非萨班斯法案第302条款）规定之下，董事会及审计委员会特征与内控信息披露间的关系：他们的会计及财务监督能力越高则披露内控缺陷的可能性越低；董事会及审计委员会的总体实力越强，其披露内控缺陷的可能性也越小。在美国，对于符合第407条款公认财务管理论文导读：
资格的专家，其披露内控缺陷的可能性仍会较低；而符合第407条款公认监督资格的专家，相对于没有公认监督资格的专家而言，则更倾向于披露源于：免费论文网www.7ctime.com
内控缺陷。在遵循第404条款的规定时，重大缺陷披露与董事会层面的公司治理质量呈负相关关系，而这种相关性在执行第302条款时则不存在。另外还有学者从信息技术、社会关注、注册会计师受管理层说服策略等软性影响因素角度，研究了内部控制缺陷披露的影响因素。如：Morris （ 2011）实证得出ERP系统的使用可以减少财务报告中有关内控缺陷的披露，且在企业整体和基本账户两个层面均有体现。Petrovits等（2011）发现政府补助、个人捐助及企业捐助的后续增加与公益性慈善事业的内部控制缺陷披露情况呈负相关。Wolfe等（2009）将管理层与注册会计师的沟通策略区分为承认策略和抵赖策略，分别研究这两种策略是否影响审计人员对信息化控制偏差和人工控制偏差所形成的内部控制缺陷的判断。根据实验数据统计分析发现：在信息化控制偏差下，管理层采用承认策略时会降低审计人员对内部控制缺陷评价的严格性并提高对管理层解释的接受程度；在人工控制偏差下，管理层无论是采用承认策略还是抵赖策略，审计人员对内部控制缺陷评价的严格性及对管理层解释的接受程度都无显著差异。
(二)内部控制缺陷披露的市场反应研究
国外学者对内部控制信息披露引起的市场反应主要从股票市场反应和资本成本变动两个方面进行研究。1.对于股票市场反应的研究。如，Beneish 等（2008）实证得出企业的市场股价与内控缺陷报告情况呈负相关，在缺陷为重要缺陷时，这种负相关性会更明显。Kim等（2009）实证也发现，当公司披露其内部控制缺陷时，股票超额收益与市场不确定性变化幅度（用日股票收益标准方差的变化来衡量）呈负相关关系。
2.对于资本成本的研究。如，Ogneva（2006）研究了重大漏洞与公司权益资本成本之间的关系，结果发现，披露重大漏洞的公司的资本成本相对稍高。Ashbaugh-Skaife（2009）认为，披露内部控制缺陷的公司有显著高的公司特定风险、系统风险和权益资本成本；并且审计师对内部控制有效性评价意见的变化也会影响资本成本的变化，如：前期报告的内部控制缺陷本期得以修正时，权益资本成本也会发生显著变化。Dhaliwal等（2011）和Kim等（2011）发现在控制其他债务契约影响因素的前提下，债权人会给内控缺陷披露单位相对于未披露单位更长的债务延期，且该现象在其进行贷后管理监控的企业更为显著。笔者认为这是由于内控信息披露情况能反映公司财务管理人员的能力等。投资者面对披露的内部控制缺陷会重新评价公司管理层披露财务报告的质量，或者调整自己对公司会计信息系统质量的评估（Ham等，2008）从而作出最终的投资决策。
国外学者对内部控制信息披露的研究，主要集中于内控信息披露中最具有信息含量的内容——内部控制缺陷的披露。内部控制缺陷披露作为内控信息披露中的关键内容，其完善可以从根本上改善内控信息披露。国外对内部控制缺陷披露的影响因素和市场反应的深入研究，可以推进实务中审计师对企业内部控制缺陷的有效认定，进而采取对应的内控审计程序、与企业进行有效的沟通、出具内控信息披露完备的审计报告；便于投资者或潜在投资者和债权人或潜在债权人以披露的内部控制信息为依据合理地参照企业的内外部环境和特征等，作出合理的投资决策。虽然，国外学者在内部控制缺陷披露方面的研究比较深入，但未形成一个完整的框架体系，也没有针对内部控制缺陷披露或者内部控制信息披露提出具有针对性的改进建议。
二、国内内部控制信息披露研究的文献综述
目前国内对于内部控制信息披露已经具有一定的研究成果，主要包括：内部控制信息披露现状分析及改进建议、内控信息披露必要性、内部控制信息披露影响因素和国内外内部控制信息披露比较等。(一)内部控制信息披露现状分析及改进建议
由于金融业与其他类型企业业务性质和运行机制的区别较大，我国学者对内部控制信息披露现状分金融类和非金融两类进行了研究，并提出了相关的改进建议。1.金融类研究。学者们对上市银行的内部控制信息披露现状进行分析，发现存在以下问题：（1）披露过于原则化，缺乏实质性的内容，如：李明辉、王学军（2004），黄秋敏（2008）；（2）披露格式随意性较大，缺乏统一性，如：李明辉、王学军（2004），倪惠萍（2006）。
其根本原因在于政策法规制度层面的疏漏（倪惠萍，2006）。对此，学者们提出了自己的一些改进建议，主要包括：（1）从完善上市银行内部控制信息披露的外部边界入手，规范上市银行内部控制信息披露的格式和内容，要求在年报中披露财务报告内部控制评价报告，以提高和完善其内部控制信息披露质量（黄秋敏，2008）；（2）修改有关规定，规范商业银行的内部控制信息披露行为（李明辉、王学军，2004；倪惠萍，2006）。
2.非金融类研究。学者对上市公司内部控制信息披露现状主要从内控总体披露和内控单项披露两个角度进行了分析。发现主要存在以下问题：（1）我国上市公司内部控制信息很大程度上流于形式， 没有实质性内容（李明辉等，2003；杨有红、陈凌云，2009）；（2）上市公司自愿性信息披露的动机不够强（李明辉等，2003；王惠芳，2011）；（3）年报中披露的内部控制审计，意见名称不一致、意见表述方式有差别、审核依据不统一（袁敏，2008）；（4）年报中披露的内部控制自我评估报告内容不能实现对内部控制基本目标完成情况的判定（方红星等，2009）。
3.还有学者以被特殊处理的上市公司为研究对象进行了研究。张立民等（2003）对2001 年和2002 年A 股的ST 公司内部控制信息披露作了统计分析，发现尽管ST 公司2002 年比2001年度披露状况有所改变， 但不少公司年报中披露前后矛盾，以说“好话”为主。
学者根据我国上市公司内部控制信息披露存在的问题从披露主体、披露信息内容、监管执行和内部控制信息披论文导读：素。1.外部审计师及审计意见的影响研究。经历审计师变更和财务报告重述的公司更可能披露内部控制缺陷。如：田高良等（2010），刘亚莉、马晓燕（2010）。另外，田高良等（2010）还发现聘请的审计师质量越高，披露内部控制缺陷的可能性越小，与外国的研究结论刚好相反。这可能与我国的外部监管市场及资本市场相对于国外尚不完善有关系
露规范的制定原则四个方面提出了建议。
一是强制要求特定主体进行内部控制信息披露。如：源于：毕业生论文www.7ctime.com
张立民等（2003）建议对ST 公司必须强制披露标准的内部控制报告，同时需要经过注册会计师的外部审核， 有关监管部门也应该加强对内部控制报告的外部监督和管理；蔡吉甫（2005）提出，应对负债比率超过一定限制的上市公司的内部控制信息披露作出进一步的规定，尤其应关注国有上市公司的内部控制信息披露情况，甚至可以针对国有上市公司的具体情况，强制要求其披露一些特定内容；孟焰、张军（2010）指出应将我国上市公司进行分类处理，先强制要求大型上市公司披露财务报告内部控制审核信息，开展提高注册会计师效率和监管效率的一系列评估项目，降低上市公司遵循成本。二是内部控制缺陷披露至少应包含特定的信息内容，并以特定的格式进行披露。如：杨有红、李宇立（2011）提出内部控制缺陷的信息应至少披露以下内容：内部控制缺陷的认定标准；缺陷对外披露的标准；按认定标准和披露标准确定的应对外披露的内部控制缺陷；采取的缺陷整改措施；采取整改措施后的剩余风险。王惠芳（2011）提出明确内控缺陷的披露格式，并采取详细披露和摘要披露两种形式相结合的披露建议。
三是加强监管的严厉执行。如：王奇杰（2011）认为应加大对上市公司内部控制信息披露违规行为的处罚、加大违规披露内部控制信息的损失、降低内部控制信息违规披露而获得的额外收益、改进稽查质量、降低监管的稽查成本。
四是对于内部控制缺陷的披露规则实行规则式的制定思路。如：王惠芳（2011）通过对我国内部控制现状分析，提出企业对内部控制缺陷披露的自愿性低，在制定内部控制信息披露规范对负面的内部控制信息披露时，应实行规则式的制定思路。
总体来看，我国上市公司内部控制信息披露自愿性动机不强、披露不规范，内容及格式不一致等问题普遍存在，应根据公司特质制定对应的披露机制及外部监管政策，建立系统的披露体系并明确披露的具体内容和格式。
(二)内控信息披露必要性研究
我国学者主要从内部控制信息披露的股票市场反应角度进行分析。如，黄寿昌等（2010）发现自愿披露内部控制报告的上市公司有着更活跃的股票交易以及更低的股票波动，意味着内部控制报告的自愿披露确实降低了市场主体之间的信息不对称，提高了市场效率。邱冬阳等（2010）则从微观角度印证了上述观点，通过实证得出IPO公司上市首日开盘价对于明确的内控信息披露有显著的正向反应，并建议上市公司和监管层从IPO开始规范内控信息披露、推动内控制度建设。另外，一些学者通过阐述企业内部成本和盈余管理与内部控制信息披露间的关系，研究其必要性。杨玉凤等（2010）通过经验研究得出内部控制信息披露对显性成本抑制作用不显著，但对隐性成本有明显抑制作用，并对显性成本和隐性成本具有综合抑制作用。方红星、金玉娜（2011）以2009 年度A 股非金融类上市公司为研究对象，发现披露内部控制鉴证报告的公司具有更低的盈余管理程度，尤其是获得合理保证的内部控制鉴证报告的公司，其盈余管理程度更低。
也有学者从内控评价体系构建的角度研究内部控制信息披露的必要性。如：杨雄胜等（2010）提出中国企业内部控制评价制度的建立，必须以对企业内部控制有关信息实行强制性披露为前提。
(三)内部控制信息披露影响因素研究
我国学者主要对内部控制信息的总体披露完善和内部控制缺陷披露两方面先后进行影响因素分析。由于初期（2010年以前）我国内部控制信息为年报中的自愿性披露内容，尚无内控信息的披露标准，我国学者以披露信息的详略情况作为内控披露完善的标准，对其相关影响因素进行了研究。
部分学者研究发现公司治理对内部控制信息披露具有一定影响。虽然在研究中学者们使用了不同的变量来衡量公司治理，如：独立董事人数占董事总人数的百分比、监事会规模、是否设立了审计委员会（方红星等，2009）、是否设置了内审部门（林斌、饶静，2009）等，但形成了“公司治理越完摘自：硕士论文答辩www.7ctime.com
善则内部控制信息披露也越完善”的一致观点。
我国学者还从财务、经营状况等公司整体层面进行了研究，认为经营业绩越好、财务报告质量越高、资产总规模越大、负债规模越小、内部控制资源越充裕、成长速度越快的上市公司越倾向于披露内部控制信息。如：贾宗武、夏勇（2011），方红星等（2009），林斌、饶静（2009）均论证了上述观点，这也与国外学者的研究结论基本一致。 方红星等（2009）还研究了在海外交叉上市、聘请“四大”进行外部审计、再融资对内控信息披露的影响，发现上述三个因素均与内控信息披露呈正相关。
后期，随着相关内部控制信息披露规章制度的颁布，以及内部控制缺陷对于内部控制整体的重要影响，同国外一样，我国学者渐渐将内部控制缺陷作为重要的研究对象，研究了内部控制缺陷披露的影响因素。
1.外部审计师及审计意见的影响研究。经历审计师变更和财务报告重述的公司更可能披露内部控制缺陷。如：田高良等（2010），刘亚莉、马晓燕（2010）。另外，田高良等（2010）还发现聘请的审计师质量越高，披露内部控制缺陷的可能性越小，与外国的研究结论刚好相反。这可能与我国的外部监管市场及资本市场相对于国外尚不完善有关系。
2.公司治理的影响研究。公司治理越完善，企业披露的内部控制缺陷越少。如：刘亚莉等（2011）发现当年才成立审计委员会的公司以及董事长与总经理两职合一的公司报告内部控制缺陷的可能性更大；贾宗武、夏勇（2011）发现，外部股权集中度与内部控制缺陷披露的可能性呈显著的正相关性。
3.公司总体特征的影响研究。如，蔡丛光（2010）提出报告年度的分部数目、公司的规模会影响内部控制缺陷的披露。
4.管理层沟通策略的影响研究。与外国学者相同，郑石桥、任华（2011）将管理层与注册会计师的沟通策略区分为承认策略和抵赖策略，分别研究这两种策略是否影响审计人员对信息控制偏差和人工控制偏差所论文导读：
形成的内部控制缺陷的判断，并得出了与Christopher J. Wolfe等（2009）相同的结论。
可见，我国学者主要针对较客观的公司特质及外部监管力度对内部控制信息总体披露情况的影响进行了研究，有助于内控信息披露有效执行制度灵活性、针对性地制定。虽然，我国也对内部控制缺陷的披露影响因素开始研究，但由于对控制环境、内部控制运行及信息技术的应用等因素，与国外相比研究仍相对贫乏，我国应明确内部控制缺陷研究的重要性，并作深入的研究。
(四)国内外内部控制信息披露比较研究
我国学者通过对国内外制度、制度背景、制度发展演变以及制度的具体运行情况的解读，为我国内部控制信息披露的完善提供指导和意见。周勤业、王啸（2005），陈汉文等（2005）均从美国萨班斯奥克斯利法案，以及SEC 出台的有关规则出发，研究了内部控制信息披露相关内容，并结合我国公司治理环境、制度背景，提出了我国内部控制信息披露的系统建议。樊子君、妍（2009）通过对韩国内部控制信息披露制度及实施情况的境况分析，为我国内部控制披露研究提供借鉴——针对各种情况开发出具体报告样式。例如，制定重大缺陷的判断及报告方法、事后消除缺陷时的决策意见、经营者的自我评价不存在或有名无实的情况、对范围限制的判断标准等。戴新华、张强（2006）回顾了美国上市商业银行内部控制信息由自愿性披露到强制性披露的制度变革历程，提出建章建制、市场主导和更新观念三步来完善我国上市银行内部控制的信息披露。缪艳娟（2007）分析了英美两国关于内部控制信息披露各自不同做法的背景和原因，借鉴其各自合理的理念和做法，提出 针对“狭义内部控制”和“广义内部控制” 信息披露目的的不同，应建立一套相互衔接的内控信息披露制度体系分别对前者进行强制要求，对后者则借鉴英国“ 遵循或解释”的做法予以引导。陈汉文、李荣（2007）通过分析美国对AS2所作的关于财务呈报内部控制审计准则最新修订及其意义，对我国内部控制规范建设提出建议。随着时间的推移，我国学者的研究侧重点发生了较大的变化。前期主要以我国上市银行和企业为研究对象，分析了我国内部控制信息披露的现状并提出了相关的改进建议。这有利于我国各监管机构、制度制定机构及外部市场等了解我国内控信息披露的现实情况，并可以促进一些原则性制度的构建。但各位学者对内部控制信息披露的质量评定标准不一致，提出的改进建议没有涉及具体的披露内容、披露格式及完整的内控信息披露评价体系。后期我国学者也对内部控制缺陷展开了研究，说明我国对于内部控制信息披露的研究迈出了实质性的一步，但由于研究起步较晚，相关研究与国外相比尚不成熟。纵观我国内部控制信息披露研究，还可以发现，我国学者一直通过国内外比较的方法进行研究。
三、总结与展望
目前我国的研究尚不成熟，刚刚由内部控制信息披露的现状分析与改进方面步入内部控制缺陷披露的相关研究，而国外内控研究起步较早、较为成熟。所以，结合我国的上市公司实际情况，借鉴国外内部控制信息披露的经验，显得尤为重要，如：原规范中仅仅要求将审计师的评价报告上报证监会和证券交易所，并未要求其公开对外披露。这在一定程度上降低了公众对内控信息披露重要性的认识，同时影响了上市公司内部控制信息披露的可信度。而借鉴国外强制性与自愿性披露相结合的监控制度，我国已建立内部控制信息披露的强制性机制。相信通过对国内外的比较研究可以使我国的内控信息披露制度逐渐完善。同时，我国研究者提出了完善内控披露体系、规范披露内容及格式的必要性建议，但在财务报告内部控制信息披露的格式、具体内容规范等方面实质的、探索性研究还极其缺乏。即，虽然学者对于内控信息披露提出了较多原则性的改进措施，但并没有涉及系统、规范的具体披露格式和内容。积极探索一套适合我国上市公司实际情况的内控信息披露格式和内容体系尤为重要。
影响内部控制信息披露的因素很复杂，从研究现状来看国外已从内部控制质量最重要的内容——内部控制缺陷的角度出发，对其影响因素和市场反应进行了较为深入的研究，但是，并没有形成公认的综合性观点。国内研究者逐步认识到研究内部控制缺陷披露的重要性，相关研究从近年开始渐渐取代原来泛泛的内部控制信息披露研究，但仍停留在客观的企业内部特征方面，对于管理层人员、内部审计人员、内部资源整合、机构建立等软性因素对内控信息披露影响的研究极其贫乏。另外，由于现在没有对内部控制缺陷的认定形成统一的认定标准，国内外研究者在研究相关问题时其认定标准常常不一致。因此应对内部控制缺陷披露的影响因素作进一步的研究，找出问题的关键所在，基于此类研究建立起完善的内部控制信息披露机制和规范尚有很长的路要走。●
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