债务重组一般性税务处理与会计处理比较-

论文导读：应交税费--应交增值税（进项税额）136坏账准备20营业外支出（债务重组损失）44贷：应收账款1000账务重组前该项应收账款坏账准备价值为20万元，计税基础为0，以前已确认递延所得税资产5万元，结转该项坏账准备后应转回已确认的递延所得税资产5万元。

(二)税务处理1.A公司：由于重组债务的账面价值与计税基

摘要：本文根据现行会计准则和新修订的税法及相关法规，从债务重组的四个方式出发对债务重组业务在会计和税务上的处理差异进行说明，并举实例进行具体分析，以期加深对债务重组业务的理解。
关键词：债务重组；会计；税务；处理差异
《企业会计准则第12号--债务重组》及财政部、国家税务总局联合发布财税【2009】59号文件中均对债务重组进行了定义，内容基本一致。债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
然而，由于税法与会计准则所代表的主体、立足点以及所依据的原则不同，因此其差异是必然存在的。

一、以资产清偿产生的处理差异分析

以非资产清偿债务的债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非资产公允价值之间的差额，作为债务重组利得，应计入"营业外收入"账户。重组债权、债务以及相关资产的账面价值与计税基础不一致，会造成重组双方会计与税务处理的差异。如：债权人已计提应收账款坏账准备或是债务人已计提存货跌价准备、减值损失等。
例1：A公司欠B公司货款1000万元，由于A公司财务发生困难，经双方协商，A公司以其自产产品偿还债务。该产品账面价值为760万元（账面余额860万元，已计提存货跌价准备100万元），公允价值800万元。B公司已对该债权计提坏账准备20万元。假设产生可抵扣暂时性差异时，未来期间很可能取得足够的应纳税所得。

(一)会计处理

1.A公司
借：应付账款 1000
贷：主营业务收入800
应交税费--应交增值税（销项税额） 136
营业外收入（债务重组利得） 64
借：主营业务成本 760
存货跌价准备 100
贷：库存商品 860
A公司用于偿债的存货跌价准备账面价值为100万元，计税基础为0，计提存货跌价准备时产生可抵扣暂时性差异100万元，以前已确认递延所得税资产25万元，结转存货跌价准备时应予以转回。
2.B公司
借：库存商品 800
应交税费--应交增值税（进项税额） 136
坏账准备 20
营业外支出（债务重组损失） 44
贷：应收账款 1000
账务重组前该项应收账款坏账准备价值为20万元，计税基础为0，以前已确认递延所得税资产5万元，结转该项坏账准备后应转回已确认的递延所得税资产5万元。

(二)税务处理

1.A公司：由于重组债务的账面价值与计税基础相同，因此债务重组所得都为64万元；转让库存商品的计税基础为860，公允价值为800万元，税法上应确认资产转让所得-60万元，而会计上确认资产转让收益40万元，应调减应纳税所得额100万元。
2.B公司重组债权计税基础为1000万元，税法上应确认债务重组损失64万元（1000-800-136），而会计上确认债务重组损失为44万元，应调减应纳税所得额20万元。
在此应注意债权人已对重组债权个别计提减值准备，重组债权与偿债资产公允价值之间的差额应先冲减减值准备，冲减后仍有余额的应予以转回并递减当期减值损失，即此时债权人在会计上不确认债务重组损失。

二、以债转股方式清偿产生的差异

新准则第6条：将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债务而享有的股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)。股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。
例2：：2010年3月1源于：7彩论文网论文封面格式www.7ctime.com
日，A公司从B公司购买一批材料。向B公司签发并承兑一张面值为100000元、年利率为10%、6个月期、到期还本付息的票据。当年9月1日，A公司发生财务困难，经双方协商。A公司同意B公司的债权转为10000股普通股。A公司普通股面值为l元股，每股市价为9.5元。股权公允价等于股票市价。
应付票据账面价值105000元与所转让股票的公允价值95000元，差额l0000元计人当期损益。股票的公允价值与股本的差额85000元，确认为资本公积。
债务人一般性税务处理：确认债务重组所得10000元（105000-95000），因会计处理已体现债务重组所得，当年不需要纳税调整。因债务清偿全部为股权支付，符合通知第五条规定的条件，可以选择特殊性税务处理即债务重组所得10000元暂不确认。因会计处理已体现债务重组所得10000元，当年应调减所得10000元。重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照准则第九条的规定处理，即计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分计人当期损益。
如上例将享有的股份的公允价值95000元确认为长期股权投资，重组债权的张面余额与股份的公允价值之间的差额-10000元计入当期损益。
债权人一般性税务处理：确认债务重组损失-10000元，当年该损失作为坏账损失报批后不需要纳税调整；如未作为坏账损失报批，应纳税调增10000元，确认长期股权投资的计税基础95000元。

三、修改其他债务条件产生的差异

(一)不附或有条件

一般情况下，会计与税务处理基本一致，但如果重组后应收、应付金额超过了正常信用期，会计上的公允价值应考虑货币的时间价值进行折现，而税法上仍应按照终止确认。

(二)附或有条件

债权人根据谨慎性原则对或有应收金额不予确认，其会计和税务处理与不附或有条件时相同；而债务人的或有应付金额符合或有事项准则中预计负债确认条件的，应将其确认为预计负债。税法上，由于只有实际发生的与收入有关的合理支出才能在计算应纳税所得额时扣除，因此预计负债确认时不得在税前扣除，只有实际发生时才能扣除。
例3：2010年6月A公司在购买B公司1000万元产品时，签发一张期限为6个月、票面利率为5%的商业承兑汇票。票据到期日，本息合计1025万元，由于A公司无法偿还票据本论文导读：协商，延长偿还期限至2012年12月31日，本金降为800万元，免除已欠利息，利息降至3%，但如果A公司以后年度盈利，则当年利息仍为5%。1.债务重组日，A公司应确认预计负债32万元【800*（5%-3%）】。而税法上应确认债务重组所得225万元（1025-800），应调增应纳税所得额32万元。预计负债计税基础为0，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延
息，2011年1月经双方协商，延长偿还期限至2012年12月31日，本金降为800万元，免除已欠利息，利息降至3%，但如果A公司以后年度盈利，则当年利息仍为5%。

1.债务重组日，A公司应确认预计负债32万元【800*（5%-3%）】。

而税法上应确认债务重组所得225万元（1025-800），应调增应纳税所得额32万元。预计负债计税基础为0，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产4万元。

2.以后年度，无论A公司是否盈利，已确认递延所得税资产都将转回。

（1）若2011年盈利，则需支付利息40万元，其中包括或有应付金额16万元【800*（5%-3%）】。实际支付的预计负债可以在税前扣除，应减少递延所得税资产4万元。
借：财务费用 24
预计负债 16
贷：银行存款 40
借：所得税费用 4
贷：预计负债 4
（2）若2011年未盈利，则只需支付利息24万元，而根据准则，已确认的或有应付金额在以后年度没有发生，企业应冲销已确认的预计负债并确认营业外收入16万元。
预计负债扣除时未在税前扣除，冲销时也不确认应纳税所得额，所以税法上应调减应纳税所得额16万元。预计负债账面价值减少16万元，递延所得税资产减少4万元。
参考文献：
艾华．税务会计．第1版．大连：东北财经大学出版社，2009:230-272．
中国注册会计师协会．税法．经济科学出版社，2011．
[3]中国注册会计师协会．会计．经济科学出版社，2011．
[4]刘明欣．债务重组会计与税务处理差异分析．财会月刊，2010（9）．
[5]张燕．债务重组会计与税务处理的差异．时代金融，2010（2）．
作者简介：范梦梅，1989年12月，女，湖北荆门，中南财经政法大学，430074，在读研究生。