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浅论内部控制内部制约评估:综述和未来方向封面

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论文导读:
【摘 要】 内部控制评估是一个重要的理论和实务问题。针对内部控制评估的研究文献大致分为四个主题:内部控制判断的一致性;内部控制评估绩效影响因素;内部控制缺陷认定影响因素;内部控制评估技术。文章在对相关文献进行综述的基础上,提出内部控制评估的未来研究方向。内部控制评估研究在方法和内容方面都需要扩展,从研究方法来看,在继续采用实验法的同时,需要大力发展问卷调查、档案研究和案例研究;从研究内容来看,需要扩展权变因素的范围。
【关键词】 内部控制判断一致性; 内部控制评估绩效; 内部控制缺陷认定; 实验研究法; 权变因素
一、引言
1938年美国爆发麦克森·罗宾斯公司破产事件,该事件暴露了制定审计程序的必要性。1939年10月,美国注册会计师协会(AICPA)发布第一号《审计程序公告》,在这个公告中,首次提出在财务报表审计中进行内部控制评价。1991年,美国国会颁布《联邦储蓄保险公司改善法》,要求资产总额在5亿美元以上的大银行必须评估并报告其内部控制有效性。同时,要求注册会计师对管理层有关内部控制的声明进行验证。1993年,为了规范注册会计师执行内部控制审核业务,AICPA发布了SSAE No.2《财务报告内部控制的审核》,内部控制评估成为独立的审核业务。2002年,美国国会通过《萨班斯——奥克斯利法案》,美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)于2004年3月发布审计准则第2号《与财务报表审计结合进行的财务报告内部控制审计》(2007年由第5号准则取代第2号准则),内部控制评估成为独立的审计业务。内部控制评估从财务报表审计的一部分,进而成为独立的审核业务,最后发展到独立的审计业务,这是包括美国在内的大多数国家内部控制评估的发展历程。
在内部控制的这个发展过程中,内部控制评估的地位、保证水平甚至评估技术都发生了深刻的变化。然而,职业判断在内部控制评估中的重要地位并没有改变。正如Mautz&Mini(1966)所指出,由于内部控制评估的复杂性,想对这个过程进行标准化是不可能的,但是,提出一些原则性的指导意见是可以的。
正是由于内部控制评估过程中的职业判断成分很多,针对内部控制评估形成了大量的研究文献,这些文献大致分为四个研究主题:内部控制判断的一致性;内部控制评估绩效影响因素;内部控制缺陷认定影响因素;内部控制评估技术。本文对上述文献进行综述,并在此基础上,提出内部控制评估的未来研究方向。

二、内部控制判断的一致性

同样的内部控制状况,不同的评估人员对于其可信赖程度是否会做出一致的判断呢?针对这个问题有不少研究文献。从研究方法来看,基本上都是实验方法;从研究内容来看,有些研究不考虑权变因素,而有些研究则考虑权变因素的影响;从研究结论来看,有两类不同的结论,有些研究的结论是内部控制判断具有一致性,而另外一些研究的结论则是内部控制判断不具有一致性。

(一)不考虑权变因素的影响

不考虑权变因素的影响,这些研究文献有两类不同的结论,有些研究的结论是内部控制判断具有一致性,而另外一些研究的结论则是内部控制判断不具有一致性。
Ashton(1974)用实验方法检验内部控制判断的一致性,这里的一致性包括两个方面:一是不同审计人员对同一内部控制评估结论的一致性;二是同一审计人员在不同时期对同一内部控制评估结论的一致性。实验人员是四个会计师事务所的56名审计人员,评估的内部控制系统是工资支付,评估案例32个。Ashton针对每个案例提出六个问题,并要求根据这六个问题,对每个企业的工资系统内部控制可靠性做出评价。为了检验同一审计人员在不同时期对同一内部控制评估论文导读:缺陷的判断。研究结论是,在信息化控制偏差下,管理层采用承认策略时会降低审计人员对内部控制缺陷评价的严重性并提高对管理层解释的接受程度;在人工控制偏差下,管理层无论是采用承认策略还是抵赖策略,审计人员对内部控制缺陷评价的严重性及对管理层解释的接受程度无显著差异。

(四)独立性Bedard&Graham(2011)根据几个

的一致性,Ashton将实验做了两次,相隔时间是6至13周。研究结论是,不同审计人员对同一案例的评估和同一审计人员在不同时期对同一案例的评估具有高度的一致性。后来,一些研究得出的结论是内部控制判断不具有一致性(Joyce,1976;Weber,1978))。为此,Ashton&Brown(1980)对Ashton(1974)的实验研究进行扩展:针对内部控制提出的问题由原来的六个增加到八个,并且改变这些问题的排列顺序;参加实验的审计人员来自于八大事务所,分布更具有广泛性;案例增加到128个。在这些扩展的基础上,Ashton&Brown的结论仍然是:不同审计人员对同一案例的评估和同一审计人员在不同时期对同一案例的评估具有高度的一致性。
Gaumnitz et al(1982)采用实验方法,以应收账款为对象,从两个角度来研究内部控制判断的一致性,一是审计人员对内部控制的可靠性判断是否具有一致性,二是对完成后续审计所需要的时间决策是否具有一致性。实验人员是35个审计人员,20个案例。要求实验人员对应收账款内部控制可信赖程度做出评估,并对后续实质性测试所需要的时间做出决策。研究结论是,审计人员对内部控制可信赖程度及实质性测试所需要的时间都具有高度的一致性,并且,对内部控制可信赖程度评价越高,决策所需要的实摘自:毕业论文结论怎么写www.7ctime.com
质性测试时间越少。
Tabor(1983)认为,为了与现实相一致,对审计人员内部控制判断一致性的研究要与随后的决策结果一致性联系起来,不能只考虑内部控制判断,一致性的内部控制判断并不能一致性的随后决策。Tabor研究的一致性包括四个方面:内部控制设计可靠性判断,符合性测试样本量选择,在获知符合性测试结果后对内部控制可靠性的判断,实质性测试样本的选择。实验人员共109人,来自大型事务所,对四个企业的案例进行决策。研究结论是,审计人员对内部控制的判断具有高度的一致性,但是对样本量的选择不具有一致性。
高层管理者培训与发展中心(EDP)需要设计一些内部控制措施,Hardy&Reeve(2000)研究管理信息系统(MIS)管理人员和审计人员对不同EDP内部控制措施的重要性认识是否存在差异。他们将EDP内部控制分为组织控制、应用控制、鉴证控制、安全控制和第三方控制五种类型,每种类型下再提出了一些具体措施。以这个内部控制结构为基础,Hardy和Reeve进行问卷调查。结果显示,除对第三方控制的重要性评定具有显著性差异外,其他类型的评定都没有显著性差异,这说明他们的评定具有较高的一致性。源于:大学论文格式范文www.7ctime.com
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审计人员根据发现的内部控制偏差来判断内部控制缺陷,在做出这种判断之前,一般会与被审计单位适当的管理层进行沟通。此时,管理层的沟通策略可能会影响内部控制人员最终对内部控制缺陷的判断。Wolfe,Mauldin&Diaz(2009)将管理层沟通策略区分为承认策略和抵赖策略,分别研究这两种策略是否影响审计人员对信息控制偏差和人工控制偏差所形成的内部控制缺陷的判断。研究结论是,在信息化控制偏差下,管理层采用承认策略时会降低审计人员对内部控制缺陷评价的严重性并提高对管理层解释的接受程度;在人工控制偏差下,管理层无论是采用承认策略还是抵赖策略,审计人员对内部控制缺陷评价的严重性及对管理层解释的接受程度无显著差异。
(四)独立性
Bedard&Graham(2011)根据几个大型会计公司的档案材料研究发现,公司内部控制评估对缺陷的等级评价要低于外部审计人员,也就是说,同样的缺陷,外部审计人员认定的缺陷等级更严重。他们还发现,客户的一些特征及内部控制缺陷本身的一些特征会影响外部审计人员对缺陷的等级评定。
关于内部控制缺陷认定影响因素的相关研究并不多,研究方法也较为单

一、并没有针对同一主题形成不同的研究文献,所以,也没有出现矛盾性的结论。

五、内部控制评估技术

虽然内部控制评估是一个充满职业判断的过程,然而,也需要依赖一定的具体技术,职业判断和评估技术相结合,是内部控制评估的未来发展方向。研究内部控制评估技术的文献,从涉及的主题来看,主要包括:数学方法、论文导读:)将内部控制设计和评估看成一个优化过程,用优化模型(线性规划和非线性规划)来描述内部过程。他认为,内部控制设计和评估,应该是满足一定错弊查出率条件下的总成本最低的数学规划问题,为此,他以内部控制总成本为目标函数,以各种错弊查出率为约束条件,对内部控制进行描述,得到规划模型。他认为,利用这个规划模型,选择摘自:毕业
统计抽样方法、记录方法、风险模型及监视设备的应用等。

(一)数学方法与内部控制评估

Hamlen(1980)将内部控制设计和评估看成一个优化过程,用优化模型(线性规划和非线性规划)来描述内部过程。他认为,内部控制设计和评估,应该是满足一定错弊查出率条件下的总成本最低的数学规划问题,为此,他以内部控制总成本为目标函数,以各种错弊查出率为约束条件,对内部控制进行描述,得到规划模型。他认为,利用这个规划模型,选择摘自:论文查重www.7ctime.com
不同的内部控制程序,如果将控制对象的最初错弊情况输入,则能知道各个控制程序输出结果的错弊率,这就是该程序的可靠性,从而可以用于审计程序设计。
Nichols(1987)利用多元统计的两组判别分析方法来建立内部控制评估的预测模型,Nichols从一个大型会计师事务所收集了该事务所对79个公司的应收账款内部控制调查和评价资料,该事务所针对应收账款的内部控制调查表中列示了五个问题,这五个问题也就是针对应收账款的五个措施。根据这些调查表,Nichols将五个措施作为独立变量,将应收账款内部控制的可信赖性作为依存变量,建立判别函数:Z=c+b1x1+b2x2+b3x3+b4x4+b5x5,x表示内部控制措施,b是判别系数,表示该控制措施在整个控制系统中的作用大小,Z是判别值,表示该内部控制系统总体是否可以依赖。Nichols以该事务所对79个公司的应收账款内部控制调查记录为依据,计算出了判别函数中的系数,然后使用该函数对79个公司的应收账款内部控制的可依赖性进行判别,并将判别结果与该事务所实际评估结果相比,相符率为79.75%。

(二)内部控制评估中的统计抽样方法

内部控制评估中的抽样方法包括金额单位抽样和实物单位抽样。支持实物单位抽样的认为,内部控制是中性的,也就是说,不会因为交易金额大小而呈现不同的缺陷情形。Ham, Loesll&Smieliauska(2010)用某大型会计公司的档案材料,分析其中的存货和应收账款错误分布,错误频度和错误率不呈现中性。根据这个发现,他们认为,控制测试中的抽样应该采用金额单位抽样。

(三)内部控制评估记录方法

审计准则要求审计人员在审计业务中了解及记录审计对象的内部控制,但是,对于如何记录内部控制并没有规定。Bierstaker,Janvrin&Lowe(2008)对会计公司的调查表明:审计人员偏好文字描述式,其次是问卷调查式;当使用多种格式时,一般也会偏好某种格式;事务所规模、客户IT程度及审计人员IT技能会影响审计人员记录内部控制的方式。

(四)内部控制评估风险模型

Akresh(2010)认为,内部控制审计是审计财务报告的生成过程,而财务审计是审计内部控制过程的产出,所以,二者应该有不同的风险模型。他们认为,内部控制审计风险是内部控制中有重大缺陷而审计人员未能发现,这一风险可以分解为固有风险、控制设计和执行风险、控制运行效果风险。

(五)监视设备的应用

美国反舞弊性财务报告委员会发起组织(The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission,COSO),认为,内部控制监视能提高内部控制效果,Masli et al(2010)研究采用了内部控制监视设备的公司能否提高内部控制效果。根据139个使用内部控制监视设备的公司及配对企业的数据分析发现,内部控制监视设备采用后,对内部控制缺陷的减少、审计费用的降低及审计报告的及时性都有显著正面作用。

六、未来研究方向

(一)关于内部控制判断的一致性

关于内部控制判断的一致性,无论是考虑权变因素,还是不考虑权变因素,多数研究结论认为内部控制判断具有较高程度的一致性,也有一些研究结论与之相反。总体来说,关于这个方向的研究,一是需要进一步考虑权变因素,二是需要采用多种研究方法。从权变因素来说,现有研究主要考虑工作经验、评估小组、评估人员相处时间、决策模型和评估方式这些权变因素,还有其他很多权变因素可能会影响内部控制判断的一致性。一般来说,内部控制评估的权变因素如图1所示。
图1中,监管因素是指是否有相关机构对内部控制评估进行监管,包括是否要求对外披露内部控制评估结果及相应的法律责任;主体因素指内部控制评估主体相论文导读:,包括评估客体的组织因素和特定内部控制的相关因素;关系因素指评估主体和客体的沟通及相互依赖程度;技术因素指评估模式和具体的技术方法等因素;文化因素指评估主体、评估客体及监管者的一些文化价值观、习惯、惯例、风俗等对内部控制评估可能形成的影响。上述这些权变因素都可能会影响内部控制评估时的职业判断。
关的因素,包括评估机构的组织因素和评估实施者的个体因素;客体因素指评估对象的相关因素,包括评估客体的组织因素和特定内部控制的相关因素;关系因素指评估主体和客体的沟通及相互依赖程度;技术因素指评估模式和具体的技术方法等因素;文化因素指评估主体、评估客体及监管者的一些文化价值观、习惯、惯例、风俗等对内部控制评估可能形成的影响。上述这些权变因素都可能会影响内部控制评估时的职业判断。内部控制判断一致性的主要研究方法是实验方法。这种样方法当然有其天然的优点,在实验人员随机分布的情形下,可以控制其他一些变量的影响,减少噪音。但也有其天然的弊端,内部控制评估现实生活中的许多权变因素可能无法在实验中考虑,可能正是这些在实验中没有考虑的权变因素,对内部控制评估产生了重要影响。所以,内部控制评估不能只是局限在实验中研究,要深入现实生活,从内部控制评估的现实生活中寻找因素。可以大量采用问卷调查、档案研究和案例研究的方法来研究内部控制评估中的权变因素。

(二)关于内部控制评估绩效影响因素

内部控制评估绩效是评估人员工作的效率和效果。现有文献发现了一些权变因素对内部控制评估绩效的影响。关于未来的研究方向,从研究方法来说,实验法当然继续会是重要的研究方法,但是,由于权变因素本身的变化性,问卷调查、档案研究和案例研究可能是重要的发展方向。从研究内容来说,现有研究主要是考虑技术因素,图1中的各种权变因素都可能会影响内部控制评估绩效,所以都可以纳入内部控制评估绩效影响因素的权变研究架构。

(三)关于内部控制缺陷认定影响因素

内部控制缺陷认定,就是对内部控制缺陷做出分级。哪些因素会影响其缺陷等级认定呢?现有文献发现了一些权变因素对内部控制评估缺陷认定的影响。关于未来的研究方向,从研究方法来说,实验法当然继续会是重要的研究方法,但是,由于权变因素本身的复杂性,问卷调查、档案研究和案例研究可能是重要的发展方向。由于重大缺陷还有公开信息,所以,还可以考虑采用公开数据来研究缺陷认定。从研究内容来说,现有研究涉及的权变因素很少,图1中摘自:毕业论文格式模板www.7ctime.com
的各种权变因素都可能会影响内部控制评估缺陷认定,所以,都可以纳入内部控制缺陷认定影响因素来研究。
总体来说,关于内部控制评估研究的上述三个主题,在方法和内容方面都需要扩展,从研究方法来看,在继续采用实验法的同时,需要大力发展问卷调查、档案研究和案例研究;从研究内容来说,需要扩展权变因素的范围,特别是其中的文化因素,基本上还是空白。

(四)关于内部控制评估技术

内部控制评估过分信赖职业判断是内部控制评估发展水平不高的表现。虽然内部控制评估离不开职业判断,但是,内部控制评估技术的发展,可一定程度减少职业判断。所以,发展内部控制评估技术是提高内部控制评估客观性和绩效的重要路径,也是未来的重要研究方向。从研究方法来看,应该是多种多样,实验方法可能不是主要选择;从研究内容来看,智能数学方法、统计抽样方法、风险模型应该是主要方向。
【主要参考文献】
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