试述小金库国有企业“小金库”审计对策和策略要求

论文导读：
【摘要】“小金库”是企业违反财经法规和制度的规定，通过隐瞒收入和虚列支出所形成的账外资金或资产。本文从小金库的特征入手，探讨了“小金库”审计应当采取的特殊审计策略和方法，以期提高“小金库”审计的效果。
【关键词】国有企业；小金库；审计策略；审计方法
“小金库”是国有企业内部的“小团体”，通过隐瞒收入和虚列支出等手法，把企业资金经转化为账外资产，从而达到逃避财务监督，进而达到侵吞国有资产的目的。由于“小金库”属于典型的集体舞弊，不管是从舞弊方法上看，还是从舞弊手段上看，均具有较强的隐蔽性，因而必须针对“小金库”的特征，采取特殊的审计策略，包括扩大审计范围，安排有经验的审计人员，采取不可预见的审计方法等，才能有效应对。

一、“小金库”的认定

1.“小金库”的概念。“小金库”是一种约定俗成的称谓，而不是一个严格意义上的法律术语，因而其字面含义已经远远不能概括真实含义，需要根据《中华人民共和国会计法》（以下简称“会计法”）等相关法律法规的规定，借助于“账外资金”、“账外资产”、“账外账”等概念，才能把握其本质。（1）“小金库”的原始含义。1995年5月4日，财政部、审计署、中国人民银行《关于清理检查“小金库”的具体规定的通知》（以下简称“通知”）指出：凡违反国家财经法规及其他有关规定，侵占、截留单位收入和应上缴收入，且未列入本单位财务部门账内或未纳入预算管理，私存私放的各项资金均属“小金库”。该定义强调了“小金库”的三个属性，一是违法性，二是账外属性，三是资金属性。（2）“小金库”概念的发展。2009年7月24日，中纪委、监察部、财政部、审计署《关于在党政机关和事业单位开展“小金库”专项治理工作的实施办法》（以下简称“办法”）和治理“小金库”工作领导小组起草的《单位“小金库”问题处理处罚意见》（以下简称“意见”）指出：“小金库”是指违反法律法规及其他有关规定，应列入而未列入符合规定的单位账簿的各项资金（含有价证券）及其形成的资产。与《通知》相比，《办法》和《意见》对“小金库”概念进行了拓展，在肯定“小金库”资金属性的同时，还强调了其资产属性，使“小金库”的内涵更加完整。
2.“小金库”的认定。认定资金或资产是否属于“小金库”，关键是看相关资金或资产是否被列入企业会计账簿，即凡是账外资金或资产，都属于“小金库”，不管其手法如何。这里的会计账簿指的是法定的会计账簿，根据“会计法”第三条、第十五条和第十六条等规定：各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整；各单位不得在符合规定的会计账簿之外私设会计账簿或账外设账；会计账簿记录必须以实际发生的经济业务及证明该经济业务是合法的并经过审核的会计凭证为依据，并符合有关法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定。

二、“小金库”审计策略

“办法”列举了“小金库”的七种形式：（1）违规收费、罚款及摊派设立“小金库”；（2）用资产处置、出租收入设立“小金库”；（3）以会议费、劳务费、培训费和咨询费等名义套取资金设立“小金库”；（4）经营收入未纳入规定账户核算设立“小金库”；
（5）虚列支出转出资金设立“小金库”；（6）以等非法票据骗取资金设立“小金库”；（7）上下级单位之间相互转移资金设立“小金库”。上述“小金库”的七种形式可以归纳为两种类型：一是隐瞒收入，二是虚列支出。对于截留收入，记载收入的凭证可以提供审计线索；对于虚列支出，记录支出的账簿可以提供审计线索。但是，“小金库”往往只在小范围内公开，而且绕开了企业内部控制制度，因而建立在内部控制基础上的审计方法对其无能为力，因而在审计策略上，应当保持高度有职业怀疑，分派有经验的审计人员，采取具有针对性的审计方法。
1.制定审计策略需要考虑的因素。审计策略是对审计工作的总体性规划，目的是确定审计范围、时间和方向，并指导具体审计计划的制定。审计策略主要考虑的重点是审计资源的配置问题，即如何分配项目组成员，是否需要利用外部单位账证资料，是否需要利用以前期间摘自：毕业论文前言www.7ctime.com
的审计资料、是否依赖内部控制等。在确定审计策略时，审计师需要了解被审计单位的内外部环境，包括组织结构、年度财务报表、合同、协议、章程、营业执照、重要的会议记录、相关内部控制制度等，以确定审计重点和相应的审计方法。
2.审计策略的内容。如上所述，“小金库”一般都是在单位管理层的授意下进行的，它可以轻易绕开企业内部控制的制约，因而在考虑审计策略的时候需要考虑这一特征。例如，在审计过程中，如果发现有管理层参与的迹象，那么就应当保持高度的职业怀疑，因为如果管理层参与舞弊，则意味着内部控制环境出现了重大缺陷，企业财务状况的所有层面和所有方面都可能会出现问题，包括企业可能会存在隐瞒会计资料的现象，为审计工作设置障碍等。（1）人员安排。舞弊审计需要审计人员保持职业怀疑、综合运用多种审计方法、包括执行询问、观察、分析等审计程序，这一切都需要委派更有审计经验的审计师。因为舞弊性质的审计需要采取综合性审计程序，需要将风险评估程序和分析性程序相结合，将控制测试与实质性程序相结合，需要审计人员保持足够的职业怀疑，需要进行大量的审计判断，这就需要更有经验的审计人员才能胜任这些复杂的工作。（2）审计范围。将收入转移到下属单位是“小金库”的常用手法之一，因此，审计范围不能局限于被审计单位的账证资料，还必须把审计范围拓展到其下属及其往来单位。例如，在审计过程中需要关注下属单位是否存在报销上级单位费用的情况，长期挂账或异常的与下属单位的往来款项也应当是审计关注的重点。此外，还要关注公司的会议纪要、合同协议等，因为在这些账外资料里，往往隐藏着会计账簿里所没有的关键信息。（3）审计程序。单一的审计程序往往无法查证“小金库”的存在，因此单纯依靠追加审计程序不能达到预期效果，而需要改变审计程序的性质。例如，如果怀疑被审计单位隐藏会计资料，可以将细节测试修改为分析性程序。因为在这种情况下，只靠增加审计程序的数量并不能解决问题，而需要变审计程序的论文导读：位的业务数据进行对比分析，察看财务比率是否异常，如果被审计单位对异常比率不能给予合理的解释，即可以初步判定被审计单位存在隐匿会计资料的现象，然后再借助于细节性测试程序，以证实“小金库”的存在。参考文献周先海.“小金库”的资金来源去向和清查方法浅析.审计与理财.2009（1）姜娜.事业单位“
类型。

三、“小金库”审计方法

鉴于“小金库”具有隐瞒收入虚列支出的特征，因而“小金库”必然与收入、支出凭证和账簿账簿相联系，因而账证资料始终是“小金库”审计的重点对象。（1）顺查法。顺查法是按照会计业务的顺序进行审计的方法，它是证实会计记录完整性的有效方法。顺查法要求审计人员进行证账核对，以证实所有的收入票据是否均已入账。在进行证账核对的同时，还要注意对收入票据的存根是否齐全，是否存在缺本和缺号的现象，作废的票据张数是否齐全，是否存在不套开票据的现象。与此同时，还要对与收入有关的内部控制制度的健全和有效性进行符合性测试，以证实其内部控制是否值得信赖。如果内部控制值得信赖则可以减少票据审计程序，反之则需要增加票据审计程序。（2）逆查法。逆查法是指逆会计业务程序的审计技术，它是审计虚列支出（即会计记录真实性）的常用方法。所以，逆查法主要是验证会计记录有没有真实合法的票据的支持。为此，审计人员首先要进行账证核对，以验证每一项支出记录是否有凭证的支持，在此基础上，还要对支出凭证的合法性和真实性进行验证。为了提高审计效率，应注意将大额的和异常的支出记录作为审计的重点，对其记账凭证进行追溯审计，以证实其真实性。如果会计记录没有凭证支持，或者凭证不真实，则可以初步认定会计记录的一项非法支出，然后再通过执行进一步审计程序，以证实其是否相关支出所对应的资金列入了“小金库”。（3）分析性程序。在被审计单位刻意隐瞒会计资料的情况下，顺查法和逆查法所取得的审计证据的有效性是值得怀疑的，即仅仅局限于会计资料的审计是无法达到预期目的的。此时，就有必要借助于其他审计程序，如分析性程序，对被检查单位的业务数据进行对比分析，察看财务比率是否异常，如果被审计单位对异常比率不能给予合理的解释，即可以初步判定被审计单位存在隐匿会计资料的现象，然后再借助于细节性测试程序，以证实“小金库”的存在。
参 考 文 献
周先海.“小金库”的资金来源去向和清查方法浅析[J].审计与理财.2009（1）
姜娜.事业单位“小金库”的成因及防治对策[J].企业导报.2010（12上）
[3]王涌波.“小金库”的账务检查方法要点探讨[J].商场现代化.2010（33）