简论内部控制基于公司治理国有企业内部制约评价期刊

论文导读：，从战略的、全局的观点对国有企业内部控制进行评价还缺乏较系统研究。1.研究现状内部控制应管理需要而产生，包括会计控制与管理控制，源于管理实践，随着管理的发展而发展。在内部控制漫长的发展历程中大致分为三个阶段，即萌芽期、发展期和成熟期。其中，倍受关注的是美国“反虚假财务报告委员会”所属的内部控制专门研
【摘要】突出公司治理在国有企业内部控制评价的引导作用，依据我国《企业内部控制基本规范》，参考COSO框架和企业绩效衡量的理念，遴选出相关定性与定量指标，构建了一套国有企业内部控制评价指标体系。基此，结合国企特征，应用模糊层次综合评价法，构建了基于公司治理的国有企业内部控制评价模型，并应用于实例分析。
【关键词】国有企业；公司治理；内部控制评价
国有企业是我国国民经济的支柱，但是国有企业经济效益普遍较差的痼疾仍然是困扰其发展的顽症，导致其市场竞争力与世界500强企业相比差距明显。另外，近年来暴露出的一些重大境外投资损失事件，企业内部控制弱化是重要因素之一。而现实中单纯以财务报告为重点的内部控制涵盖面较窄，显然不适应企业发展的需要。
我国内部控制整体框架已重新构建。其中主要包括《企业内部控制基本规范》（2008.6），《企业内部控制配套指引》（2010.4）。前者已于2009年7月在上市公司范围内执行，并鼓励非上市的其他大中型企业执行；后者涵盖“企业内部控制评价指引”和“企业内部控制审计指引”，于2011年1月1日起首先在境内外同时上市的公司施行，并于2012年1月1日起扩大至在沪、深两市主板上市的公司施行；进而择机在中小板和创业板上市公司施行；并鼓励非上市大中型企业提前执行。由此说明，从宏观层面适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的制度环境已形成。但是，目前我国国有企业的内部控制评价流于形式，没有和财务报告审计中的内部控制评价明显区分开来。因此，在操作层面尽早建立一套完整、公认的内部控制标准，使内部控制评价有章可循十分必要。从公司治理的角度看企业的内部控制建设，是内部控制制度得以有效实施的关键。内部控制的深化为内部控制评价的发展提供了深厚的理论基础，而但内部控制评价主要还是以审计视角为主，从战略的、全局的观点对国有企业内部控制进行评价还缺乏较系统研究。

1.研究现状

内部控制应管理需要而产生，包括会计控制与管理控制，源于管理实践，随着管理的发展而发展。在内部控制漫长的发展历程中大致分为三个阶段，即萌芽期、发展期和成熟期[3]。其中，倍受关注的是美国“反虚假财务报告委员会”所属的内部控制专门研究委员会发起机构委员会（Committee of Sponsoring Organizations of The Trade-way Commission，简称COSO委员会）1992年提出并于1994年修改的《内部控制——整体框架》，其中对内部控制做出了比较规范的定义：“内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为企业财务的可靠性、营运的效率效果和相关的法律规章的遵循性的目标的达成而提供合理保证的过程。”并提出内部控制包含五个相互联系的部分：控制环境、风险评估、控制活动、信息和交流、监督。COSO委员会的报告对内部控制的发展起到了重要的作用，为内部控制的发展指明了方向。后来的其他组织对内部控制的界定和研究，大多参考了COSO委员会的成果。2004年10月，COSO委员会发布的《企业风险管理——整合框架》[4]是在1992年报告的基础上，结合萨-奥法案的相关要求扩展研究推出的。该框架强化了风险管理，涵盖了原有内部控制的合理内容，将内部控制分为内部环境、目标设定、风险识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息和沟通以及监督等八个相互关联的因素，它是内部控制发展到风险管理层面的一个里程碑。
内部控制在实践中所暴露出来的问题，使得内部控制的有效性成为人们关注的新焦点，这也成为内部控制评价发展的一个契机。在所有研究成果中，各国和地区所制定的内部控制评价的整体框架基本上都是借鉴美国的研究成果，即美国审计准则委员会颁布的《鉴证业务准则第二号——与企业财务报告相关内部控制的报告》和《鉴证业务准则第三号——符合性鉴证》中的要求：注册会计师可以受聘对企业管理当局的内部控制认定进行评价和出具报告。管理当局可以采取四种不同的方式对内部控制提出认定：①内部控制结构的设计和实际运行的有效性；②内部控制某一环节的设计和实际运行的有效性；③内部控制结构的适当性；④根据管理机构规定的标准所建立的单位内部控制结构的设计和运行的有效性。
与国外相比，现代内部控制理论在我国的发展比较晚，但随着COSO报告在中国的影响日益增强，我国学者对内部控制的认识逐渐超越了内部会计控制的界限。吴水澎（2000）在国内较早的介绍了COSO报告的主要内容、框架及进展，并以此为基础，对中国企业内部控制的发展提出了一些建设性的建议。通过对部分企业内部控制失效案例的分源于：大学论文格式范文www.7ctime.com
析，学者们建议由权威部门制定内部控制的标准体系，并对企业内部控制的审计做出强制性安排[5]。方红星（2002）指出可以把内部控制和审计连接起来，他认为内部控制是在审计目标定位主导下发展起来的，内部控制和审计的历史渊源完全可以从“组织效率”角度做出科学的分析和解释[6]。以上学者的研究都肯定了审计在内部控制中的作用。许多学者对公司治理与企业内部控制的结合进行了研究，取得了一定的成果。阎达五等（2001）明确指出内部控制的目标随公司治理机制的完善而呈多元化趋势，内部控制框架与公司治理机制的关系是内部管理监控与制度环境的关系[7]。冯均科（2001）从产权结构特征出发，认为内部控制效率的提高应当针对不同的公司治理结构采取相应的对策[8]。程新生（2004）、杨有红等（2004）则探讨了内部控制与公司治理结构的连接与互动关系，试图为提高企业内部控制效率寻求一些新的方法[9，10]。上述研究成果为我国从法规层面构建内部控制框架奠定了基础。
本文拟突出公司治理思想，从操作层面选择定性与定量相结合的评价指标体系，应用模糊层次综合评价方法，构建出一套基于公司治理的国有企业内部控制评价模型，期望对国企有所借鉴。

2.公司治理导向的国企内控评价

公司治理是一组规范公司相关各方权、责、利的制度安排，它包括公司经理层、董事会、股东和其他利害相关者之间的一整套关论文导读：度的核心。公司治理是为了保证企业科学决策而进行的制度安排与设计，是一个结构和机制的有机集合。内部控制作为这种制度安排与设计下的重要措施，是完善公司治理结构的具体政策和程序。基此，选择定性与定量指标，通过专家评审法，构建出一套基于公司治理的国企内部控制评价指标体系，如图1所示。

2.1定性评价指标遵循我国《企

系[11]。完善的公司治理，不仅可以刺激董事会和经理层去实现那些符合股东、经营者和其他利益相关者利益的奋斗目标，也可以提供有效的监督，从而激励公司更有效地利用资本。公司治理结构是现代公司制度的核心。公司治理是为了保证企业科学决策而进行的制度安排与设计，是一个结构和机制的有机集合。内部控制作为这种制度安排与设计下的重要措施，是完善公司治理结构的具体政策和程序。基此，选择定性与定量指标，通过专家评审法，构建出一套基于公司治理的国企内部控制评价指标体系，如图1所示。

2.1 定性评价指标

遵循我国《企业内部控制基本规范》中的五要素，参考COSO报告对内部控制五个要素的界定，并结合现代公司治理的特点，本文按照内部控制五要素作为定性指标，然后在每个要素下划分具体项目，最后，按照具体项目再选取评价的操作指标。由于每一项目的评价指标很多，以下围绕五个要素的层级划分进行分析。
2.

1.1 内部环境

内部环境，即内部控制的环境评价，是从企业内部控制建立条件的角摘自：毕业论文评语www.7ctime.com
度评价企业内部控制。内部控制环境优劣既体现了现时期企业内部控制的状况，更反映了未来企业执行和完善内部控制的能力和条件。内部控制环境的评价主要是从公司治理结构、企业文化、组织结构、职责分工以及人力资源政策等四个方面来进行的：①从公司治理结构的角度对内部控制环境的评价：这里主要选取以下有代表性的几个指标：“董事长与总经理是否同一”、“董事会规模及结构是否合适”、“独立董事的独立性程度”、“监事会规模及结构是否合适”、“股权性质（国家股、社会股、法人股、管理层持股）”以及“股权集中度”等；②企业文化角度：“管理者的风险偏好”、“管理者对内部控制的重视程度”、“企业员工行为规范及守则的合理性与落实程度”等；③组织结构及职责分工方面：“组织结构与企业的规模及战略的契合度”、“员工的权利与责任的对等性”以及“权责划分与企业规模及作业的复杂性的匹配度”等；④人力资源政策层面：主要有“培训计划与公司战略目标的一致性程度”及“部门及个人绩效指标与公司利益的衔接度”。
2.

1.2 风险评估

风险评估我国的界定是企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略。参考COSO报告（2004.10），显示内部控制的基点是防范风险，内部控制的五个组成要素都包含在风险管理之中，这对企业经营活动防范风险具有重要意义。其中对风险管理增加了三个方面：①目标设定：“所设定目标的科学及可行性”、“目标在公司各个层级之间的协调一致性”、“公司员工对所设定目标的理解的一致性”以及“目标执行效果后评估及绩效考评”；②风险辨识：“业绩偏离目标时对公司总体以及各个层级风险的辨识”、“企业环境（包括内部环境和外部环境）变化时对企业面临的风险变化的及时辨识”、“风险辨识工作开展的持续一致性”以及“寻找风险影响因素并对风险发生可能性进行排序能力”；③风险对策：“对风险重要性程度的合理判断”、“对风险发生的可能性的辨别能力”以及“防范和降低风险的举措的充分有效性”。
2.

1.3 控制活动

该部分涉及具体会计业务的控制，可将其分为四个方面：①经营业务控制；②授权控制；③财产保全控制；④法律法规执行情况控制。
2.

1.4 信息和交流

信息和交流评价就按照以下两方面来选取指标：①信息：“信息取得是否充分”、“获得的信息的可靠真实程度”、“信息传导顺畅程度”以及“信息处理的及时准确程度”等；②交流：“员工意见是否得到充分反映”、“管理层对员工意见的获取和采纳程度”、“交流方式合理多样”以及“交流的效果（对信息理解的一致性程度）”等。
2.

1.5 内部监督

在内部监督方面，主要从预算控制、内部审计及业绩考核三方面来评价：①预算控制：“是否设立了预算委员会”、“预算由股东会（董事会）或代表股东权益的相应机构批准”、“总经理对预算的修改权限”、“预算的执行力度及执行效果”以及“预算执行相应考核制度”等；②内部审计：“内部审计机构对董事会负责”、“领导层对内部审计的重视程度”以及“内部审计人员能力”等；③业绩考核：“部门及个人考核指标设计的合理性”、“考核相应资料信息的全面完整性”、“各种制度是否完整且持续一直地得到执行”。

2.2 定量评价指标

内部控制作为公司治理的制度安排与设计的重要措施，其优良与否对国有企业的运营效果有着重大影响。从财务管理角度而言，其影响可通过国企的业绩而加以量化反映，主要包括资产管理、偿债能力、盈利能力三个方面。

2.1 资产管理

衡量企业资产管理能力的指标近20个，现实中总资产周转率应用较多。
（1）
这项指标反映资产总额的周转速度，周转速度越快，反映销售能力越强，物流企业通过薄利多销的办法，加速资产的周转，带来利润绝对额的增加。制造业该指标高于行业平均水平，意味着其资源配置的有效性强。

2.2 偿债能力

衡量企业偿债能力指标可分为短期与长期，短期主要考察其流动性，即资产转化为偿还短期负债的能力，与资产管理能力有一定的同质性，故不选；而长期偿债能力还有存量与流量视角的划分，但就其应用广泛性而言，资产负债率普及性强。
（2）
这项指标反映企业的负债程度，负债率越大，负债程度越高。暂不从债权人和股东的角度去探询这个指标的含义，仅从经营者的立场看，如果举债很大，超过了债权人的心理承受能力，企业就借不到钱。如果企业不借钱，或者比例较小，说明企业未利用财务杠杆。而这种经营能力具体体现在企业的经营方针和管理者的经营理念上，两者均是内部控制的内容。

2.3 盈利能力

盈利能力方面的定量指标主要包括：
（1）净资产收益率
（3）
净资产收益率反映公司所有者权益的报酬率，具有很强的综合性。企业的经营目标是实现企业价值最大化，净资产收益率在一定程度上体现了企业目标的实现程度。而企业内部控制的建立是为了保证企业目标的顺利实现，因此两者具有同一性。
（2）销售净利率
（4）
销售净利论文导读：营管理的好坏有着直接影响，因此把销售净利润作为内部控制评价中的指标，可以在某种程度上反映内部控制的好坏。3.公司治理导向的国企内控评价方法要有效实现企业综合评价之目的，根据具体情况选取合适的评价方法是关键。在基于公司治理的国有企业内部控制评价指标体系中，内部环境、风险评估、控制活动、信息和交流、监
率代表每1元的销售收入所带来的利润，表示销售收入的收益水平。由于销售利润率的提高与经营管理有密切的关系，而内部控制对经营管理的好坏有着直接影响，因此把销售净利润作为内部控制评价中的指标，可以在某种程度上反映内部控制的好坏。

3.公司治理导向的国企内控评价方法

要有效实现企业综合评价之目的，根据具体情况选取合适的评价方法是关键。在基于公司治理的国有企业内部控制评价指标体系中，内部环境、风险评估、控制活动、信息和交流、监督控制等要素均是内部控制不同角度的本质反映，没有明确的外延，内涵也相当复杂与模糊，人们只能局部地认识它。同时，由于内部控制的复杂性与模糊性，使得各定量指标的计算难以清晰地界定其与内部控制的归属，无法对所有指标统一进行精确评判。因此，用模糊层次综合评价法（Fuzzy-AHP法）将定性与定量分析相结合，充当这些模糊概念的综合评价数学方法，是较理想的[12]，即权重分配集是由层次分析法[13]确定的。模糊层次综合评价法所建立的数学模型[14]如下：（5）
式中，F为国有企业内部控制评价总得分；C为评价矩阵；为各指标等级加权值。
（6）
式中，A为各指标权重分配集，由各指标的影响大小决定；B为综合评价矩阵。
（7）
式中，为各指标对应子指标的权重分配集，由层次分析法（AHP）确定各子指标的影响大小；为各指标对应的评价矩阵，由若干专家或小组对各子指标状况按评价集得出。
需说明的是，本文将模糊综合评价法所用的评价尺度集确定为{55，65，75，85，95}，并规定在评价过程中对各指标评价值的打分应与内部控制的优良程度呈正相关关系，其分值与等级的具体对应关系如表1所示。

4.实例分析

源于：硕士论文www.7ctime.com
运用前述指标体系和评价模型实例分析如下。
XX公司是1997年8月成立的国有企业，该公司应该可以按照现代公司制企业的先进管理模式运行。但是，实际情况并非如此。该公司是在原XX化肥厂的基础上，通过优良资产重组，准备包装上市而成立的股份有限公司。公司的厂房、设备、人员都是原化肥厂的资源，由于种种原因，上市问题一直未解决。公司正式挂牌运营了八年多时间了，管理上一直延续原国有企业计划经济下的做法：“以产定销，粗放经营”。本文尝试对该公司内部控制进行评价，以发掘该公司的症结所在。
（1）邀请10名专家针对该公司内部控制状况进行评价，采用层次分析法，分别得到判断矩阵，在一致性检验的基础上，算得各指标权重，其中，一级指标中定性评价指标与定量评价指标的权重分别为0.54和0.46，其余指标权重见表2所示。
（2）邀请各位专家对该公司的各项内部控制评价指标打分，得分见表2所示（假定各专家意见同等重要）。
（3）运用模糊综合评价法，对表2数据计算可得：XX公司内部控制的综合评价值为63.74分。可见，该公司内部控制综合评价值处于“差”（55分）与“及格”（65分）之间，由此可得XX公司内部控制较差；同时，不难发现，其内部控制主要受到人力资源政策、授权控制、沟通等不良因素的影响，这也在一定程度上影响了公司的整体业绩，因而亟待改进。
5.结论
本文突出公司治理在国有企业内部控制评价的引导作用，依据我国《企业内部控制基本规范》，参考COSO框架和企业绩效衡量等因素，遴选相关定性与定量指标，构建出一套基于公司治理的国有企业内部控制评价指标体系。基此，结合国企特征，引入模糊层次综合评价法，构建了一种基于公司治理的国有企业内部控制评价模型，量化内部控制效果，旨在通过量化内部控制的评价，促进其改善内部控制状况。然后，运用该模型进行了实例分析，其结论验证了所构建模型的有效性和实用性。不过该模型仅是对国有企业内部控制评价的一种设想，在指标选取、权重确定、评价范围等方面尚存在不足，有待进一步研究。
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作者简介：陈喆（1988—），女，山东曹县人，西北工业大学管理学院会计系在读研究生，主要研究方向：企业管理。