完善年终奖个人所得税计征方式思考

论文导读：年终奖个税的计算和征收方式，笔者认为年终奖个税计征方式改革势在必行。一、现行税法中关于全年一次性奖金（俗称年终奖）纳税规定根据《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税法9号）规定：纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴
【摘　要】 ：2011年6月全国人民代表大会常务委员会新修订的《中华人民共和国个人所得税法》在工薪所得个人所得税费用扣除额及税率等方面进行了调整，这虽然在一定程度上缓解了个人所得税长期以来饱受的社会争议，但仍然没有解决年终奖个人所得税“多发少得”的尴尬局面。造成这一不合理现象的原因是年终奖个人所得税的计征方式。文章对年终奖个人所得税的计算方式进行了探讨，并对工薪所得个人所得税的征收方式提出完善建议。
【关键词】 个人所得税； 年终奖； 计征方式
《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国车船税法》是目前我国在征的17个税种中由全国人民代表大会或常务委员会审议并通过的三个税收法律（其他14个税种多以国务院暂行条例的方式颁布），享有的法律级次最源于：www.7ctime.com
高。但近些年来，个人所得税（以下简称“个税”）饱受社会争议甚至诟病，刚刚过去的2011年，网上热议的年终奖个税“多发1元多纳千元”现象更是将个税推向风口浪尖，这一现象和个税在税法中的地位不相匹配。造成该不合理现象的原因是现行年终奖个税的计算和征收方式，笔者认为年终奖个税计征方式改革势在必行。

一、现行税法中关于全年一次性奖金（俗称年终奖）纳税规定

根据《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税法[2005]9号）规定：纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：
1.先将雇员当月内取得的全年一次性奖金除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。
如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。
2.将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按本条第1项确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：
（1）如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额的，适用公式为：
应纳税额＝雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数
（2）如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：应纳税额＝（雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数

二、现行年终奖个税计征方式的弊端

(一)计算方法存在逻辑矛盾

其一，按照国税法[2005]9号规定：纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税。既然将年终奖单独作为一个月的所得，理论上应该按一个月的所得计算个税，但在计算方法上，却将年终奖除以12个月确定税率和速算扣除数。这在理论上难以讲通，这种“伪分摊”的计算方法，让大多数纳税人误以为现行税法是将年终奖分摊到全年12个月中计算交纳个税。笔者作为一名财务工作者，遇到不少同事和朋友，大多数人不知道年终奖所得如何计算交纳个税，但几乎所有人都认为年终奖要分摊到各月纳税，这其实是由于现行计算方法的“伪分摊”误导所致。其二，按照国税法[2005]9号规定，如果纳税人当月应税所得低于费用扣除额，先拿年终奖与发放当月应税所得和费用扣除限额的差额相减，然后再除以12个月确定税率和速算扣除数计算个税。先不说这样计算的理论依据是否合理，仅从实际结果来判断，年终奖（往往数万元）减去这个差额（区区几百元）会对税率的确定有多少影响呢？其三，计算年终奖应纳税额时减除的速算扣除数完全照搬每个月工薪所得计算应纳税额时减除的速算扣除数，这样计算既缺乏逻辑依据，实际结果又同“其二”一样对年终奖应纳个税影响甚微。

(二)计算结果出现纳税“盲区”（即年终奖发放数落在“盲区”内会出现多发少得的现象）

根据新修订的个税法，新的“盲区”共有六个，分别是[18 001元，19 283.33元]、[54 001元，60 187.50元]、[108 001元， 114 600元]、[420 001元，447 500元]、[660 001元，706 538.46元]、[960 001元，1 120 000元]。如果年终奖发放刚好落在“盲区”内，即会出现多发少得的现象。
案例一，以第一个“盲区”[18 001元，19 283.33元]为例，如小李2011年12月工资应税所得超过3 500元，如果当月发放18 000元年终奖，对应税率是3％，应纳税540元，税后可以拿到17 460元。但如果年终奖增加1元到18 001元，对应的计税税率为10％，速算扣除数为105元，应纳税上升到1 695.10元，结果，税后能拿到的年终奖只有16 305.9元。也就是说，多发1元年终奖会导致税后少得1 154.1元。
案例二，以第二个“盲区”［54 001元，60 187.50元］为例，假设甲、乙2011年12月工薪应税所得超过3 500元，甲的年终奖为54 000元，其对应税率是10%，应纳个税5 295元，税后收入48 705元；乙的年终奖为54 001元，由于对应计税税率达到20%，其应纳税为10 245.20元，结果税后年终奖只有43 755.80元——也就是说，乙虽然比甲年终奖多发1元钱，最后却比甲少拿4 949.20元，而这笔钱买一个iphone4足够了。

(三)发放方式影响纳税人当年应纳税额

为便于分析，本文以下案例不考虑工薪所得中的免税所得（如代扣的社保等），实发数即为应税所得。
案例三，假如小李2011年全年应税所得为78 000元，在两种不同的发放方式下，各月应纳税额如表1、表2。
通过对比可知，在纳税人全年应税所得均为78 000元的情况下，仅仅因为发放方式不同，全年应纳税额相差近2 000元。因此，现实中不少单位本来制定了比较完善的绩效工资发放制度，但是因为年终奖发放方式的不同导致纳税人实际税负相差很大，造成单位职工与财务人员的埋怨或误解，很多单位不得不重新修订绩效工资发论文导读：下两种计征方法。（一）先分摊后汇总的计征方法1.计算方法先用年终奖除以12个月，按其商数确定税率和速算扣除数（此步骤不变）。如果纳税人全年每个月所得都超过费用扣除额，则采用直接分摊到各月的方法计算每个月应补缴的个税，然后再乘以12个月计算年终奖全年应补缴的个税。如果纳税人全年某（几）个月工薪应税所得低于
放制度，但由于每个员工工资水平及税前扣除额等不一致，应纳税额计算比较复杂，发放方式的变更会使不同工资水平的职工税负朝着相反的方向发展，造成纳税人对现行个税征收方式及单位财务人员的不满。

三、年终奖个税计征方法改革措施

笔者认为，年终奖作为单位对纳税人全年考核后的奖励，理论上应该属于全年的所得。所以有必要改革现在执行的国税法[2005]9号规定，将年终奖作为全年所得（而不是一个月所得）真正分摊至全年的12个月份计算交纳所得税。具体可实行以下两种计征方法。

(一)先分摊后汇总的计征方法

1.计算方法

先用年终奖除以12个月，按其商数确定税率和速算扣除数（此步骤不变）。如果纳税人全年每个月所得都超过费用扣除额，则采用直接分摊到各月的方法计算每个月应补缴的个税，然后再乘以12个月计算年终奖全年应补缴的个税。如果纳税人全年某（几）个月工薪应税所得低于费用扣除额，则说明纳税人在这（几）个月没有充分享受到扣除额的优惠，应先用年终奖减去这（几）个月工薪应税所得和费用扣除额的差额的合计数（简称“合计差额”），然后按照上述方法计算年终奖应补的个税。具体公式如下：
（1）如果纳税人每个月工薪应纳税所得超过费用扣除额
应纳税额=（年终奖÷12×税率-速算扣除数）×12
（2）如果纳税人某（几）个月工薪应税所得低于费用扣除额，则先计算“合计差额源于：论文封面格式www.7ctime.com
”
应纳税额=[（年终奖-合计差额）÷12×税率-速算扣除数]×12

2.案例说明

案例四（参考案例一资料），如小李2011年全年各月工薪应税所得均超过3 500元，如果2011年12月发放18 000元年终奖，对应税率是3％，应纳税额仍然540元[（18 000÷12×3%-0）×12]，税后可以拿到17 460元。但如果年终奖增加1元到18 001元，对应的计税税率为10％，速算扣除数为105元，应纳税额为540.10元[（18 001÷12×10%-105）×12]，税后所得为 17 459.90元。即多发1元只多交了约0.1元所得税，不会再出现多发少得的现象。
案例五（参考案例二资料），假设甲、乙2011年12月工薪应税所得超过3 500元，甲的年终奖为54 000元，其对应税率是10%，应纳个税4 140元[54 000÷12×10%-105）×12]，税后收入49 860元；乙的年终奖为54 001元，由于对应计税税率达到20%，速算扣除数为555元，其应纳税为4 140.20元[54 001÷12×10%-105）×12]，税后所得为49 860.80元。即多发1元只多交了约0.2元所得税，也不会出现多发少得的现象。
案例六，如果个别月份低于工资费用扣除额，如小李2011年3月和4月工资应税所得分别为2 000元和2 500元，其他各月工资应税所得超过3 500元，2011年12月发放18 000元的年终奖，由于小李3月、4月没有对费用扣除额享受充分，所以应先减除“合计差额”（3 500-2 000+3 500-2 500=2 500元），应纳税额为465元[（18 000-2 500）÷12×3%×12]，低于案例四540元的应纳税额。
案例七，假如小李2011年全年应税所得为78 000元，在两种不同的发放方式下，按照上述方法计算的各月及年终奖应纳税额如表3、表4。
计算结果可知，两种发放方式下全年应纳税额相差840元。

(二)先汇总后分摊的计征方法

1.计算方法

平时按月预征所得税，年终将年终奖和各月工薪应税所得汇总，计算出全年的应税所得，除以12个月确定税率和速算扣除数税表计算单个月应纳税额，最后乘以12个月计算全年应纳税额。即比照企业所得税的征收方式，采用“按月预交，年终汇算清缴，多退少补”的方式征收。
（1）全年应纳税额=｛[（全年12个月工薪应税所得+年终奖所得）÷12-费用扣除限额]×税率-速算扣除数｝×12
（2）年终奖应补（退）税额=全年应纳税额-全年预交税额

2.案例说明

案例七，小李2011年全年应税所得（各月工薪所得加上年终奖所得）为96 000元，则全年应纳税额=[（96 000÷12-3 500） ×0.1-105]×12=4 140元，如果全年应税所得为96 001元，则全年的应纳税额=[（96 001÷12-3500）×0.2-555]×12=4 104.20元，在这个例子中，多发1元税率从10%跳到20%，但是应纳税额只多了0.2元，没有出现多发少得的现象。
案例八，假如小李2011年全年应税所得为78 000元，在两种不同的发放方式下，按照上述方法计算的各月及年终奖应纳税额如表5、表6。
通过分析可知，全年应税所得相同的情况下，发放方式的改变并没有影响全年的应纳税额。
四、小结
1.方法

(二)计征更合理

综上所述，上述两种计算方法都将年终奖作为全年所得分摊计算纳税，计算方法更容易被纳税人理解，也避免了年终奖“多发少得”的现象，但是第二种计征方法解决了发放方式对应纳税额的影响，从源头上杜绝了单位通过变更发放方式来避税的行为，更容易推广和被单位财务部门操作。况且，笔者认为，避税行为发生在税法的空白或者灰色地带，一个成熟的税制本不应该给纳税人较大的避税空间。显然，这方面方法

(二)很好地解决了这个问题。

2.方法

(二)计征有法可依

根据新修订的《中华人民共和国个人所得税法实施条例（2011年）》第四十条、第四十一条：特定行业，是指采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及国务院财政、税务主管部门确定的其他行业。特定行业职工的工资、薪金所得应纳的税款，按月预缴，自年度终了之日起30日内，合计其全年工资、薪金所得，再按12个月平均并计算实际应纳的税款，多退少补。由上可知，“分月预交，年终汇算清缴，多退少补”的征收方式本来就有，只是在特定行业如采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业等执行，其实该方法大可推而广之。
3.方法

(二)更便于个税的改革

目前我国个税按照论文导读：.税法（Ⅱ）［M］.中国税务出版社，201

1.上一页123

所得的十一个类别采用不同税率和计算方式计征越来越不适应经济社会的发展要求，纵观世界其他国家个税经验，我国个税将来改革的方向是将个人各种所得综合计征或者按家庭所得综合计征，方法

(二)的计征方式显然为将来个税采用综合计征的方式做了很好的铺垫。

【参考文献】
［1］ 全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税法（Ⅱ）［M］.中国税务出版社，2011.