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简论剖析税法中的视同销售在会计上的处理

论文导读:形资产、销售不动产和不动产在建工程。  如将自产、委托加工货物用于不动产在建工程,增值税法视同销售,按规定核算增值税销项税。所得税法则认为货物是在企业内部间进行转移,不能视同销售,不需要计算缴纳所得税。企业会计准则也认为,货物在企业内部进行转移,不会导致商品所有权上的风险与酬劳转移到外部企业,企业也没有失去

解析税法中的视同销售在会计上的处理由于增值税法与所得税法对视同销售行为的界定存在诸多差异,会计准则对税法上的视同销售行为如何进行会计处理至今没有一个统一的规定,从而引发了会计界对此理由的长期争论。笔者学习研究了关于视同销售会计处理理由的各种观点,尝试从收入确认条件或计量模式视角,诠释视同销售的会计处理,以消除人们长期以来对此理由的模糊认识。
  一、税法中关于视同销售行为的界定
  视同销售是税法上的一个概念,是指对于企业非销售性的货物转移行为,就像货物被正常销售了一样而相应征收适用税种。
  增值税法对视同销售行为的界定主要包括:(1)将货物交付其他单位或者个人代销;(2)销售代销货物;(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送给其他单位或者个人。
  所得税法对视同销售行为的界定主要包括:企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
  新企业所得税法采用的是法人所得税的模式,因而对于货物在统一法人实体内部之间的转移,不再作为视同销售处理。为此,国税函[2008]828号文件明确了六项不视同销售的情况:将资产用于生产、制造、加工另一产品;转变资产形状、结构或性能;转变资产用途(如,自建商品房转为自用或经营);将资产在总机构及其分支机构之间转移;上述两种或两种以上情形的混合;其他不转变资产所有权属的用途。企业发生上述情形的处置资产,除将资产转移至境外以外,由于资产所有权属在形式和实质上均不发生转变,可作为内部处置资产,相关资产的计税基础延续计算。
  二、税法中的视同销售在会计上的处理
  (一)将货物交付其他单位或者个人代销
  对于委托代销行为,增值税法与所得税法都视为销售,要求委托方按规定计算缴纳增值税与所得税。按企业会计准则规定的收入确认条件,无论受托方是视同买断代销还是收取手续费代销,委托方在收到受托方代销清单时,已满足商品销售收入确认的5个条件,企业会计对税法的这一视同销售行为,按正常的商品销售进行会计处理,一方面反映商品销售收入,一方面结转商品销售成本。在这一理由上,增值税法、所得税法与会计处理相一致。
  (二)销售代销货物
  在视同买断代销方式下,这一受托代销行为,增值税法与所得税法都视为销售,要求受托方按规定计算缴纳增值税与所得税。按企业会计准则的规定,此受托代销行为因能满足商品销售收入确认的5个条件,所以应按正常的商品销售进行会计处理。在此理由上,增值税法、所得税法与会计处理三者一致。
  在收取手续费代销方式下,对这一受托代销行为,增值税法视同商品销售,要求企业计缴增值税;所得税法则不视为商品销售,而将其视为提供劳务,要求企业核算劳务收入,相应计算缴纳所得税;站在会计核算的角度,受托代销商品的所有权并不归企业所有,商品所有权上的主要风险和酬劳并没有转移给受托方,为此,不能作为商品销售处理,只能将取得的手续费作为劳务收入核算。在此理由上,所得税法与会计处理一致。
  (三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外
  对于这一货物移送行为,《国家税务局关于企业所属机构间移送货物征收增值税理由的通知》(国税发〔1998〕137号)文件规定:受货机构发生以下情形之一的经营行为,应当视同异地销售,向所在地税务机关计算缴纳增值税,即:一是向购货方开具 ;二是向购货方收取货款。未发生上述两项情形的,则应由总机构统一缴纳增值税。
  对于这一货物移送行为所得税法规定:将资产在总机构及其分支机构之间转移,除将资产转移至境外以外,则不作为销售处理,不计算缴纳所得税。
  对于这一货物移送行为,站在企业会计的角度,也不作为商品销售处理。因为,货物在企业内部机构之间进行的转移,所有权属并没有转变,货物所有权上的主要风险与酬劳并没有转移到企业外部;经济利益也没有流入企业,即是收取款项,那也只是企业内部各部门之间的结算。为了反映增值税的核算,企业二级机构会计处理为:货物移送要开增值税专用 ,调出方作为销项税额,调入方作为进项税额。调出方:借:应收账款——调入方,贷:库存商品——调出方(成本),应交税费——应交增值税(销项税额)(成本乘增值税税率)。调入方:借:库存商品——调入方(成本)、应交税费——应交增值税(进项税额)(成本乘增值税税率),贷:应付账款——调出方。
  (四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目
  “非增值税应税项目“是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。
  如将自产、委托加工货物用于不动产在建工程,增值税法视同销售,按规定核算增值税销项税。所得税法则认为货物是在企业内部间进行转移,不能视同销售,不需要计算缴纳所得税。企业会计准则也认为,货物在企业内部进行转移,不会导致商品所有权上的风险与酬劳转移到外部企业,企业也没有失去对货物的制约权,经济利益也不能流入企业,所以,不能按商品销售处理,而作如下会计处理:借记“在建工程”,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”、“库存商品”等。
  (五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费
  将自产、委托加工的货物用于单位内部的集体福利项目(包括职工住宅和食堂、托幼设施、卫生设施、文娱体育设施和集体交通工具等集体生活设施),与上述将自产、委托加工货物用于不动产在建工程项目相类似,不再重述。 全文地址:http://www.7ctime.com/zcpgslw/lw49943.html
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