阐释论历史成本与公允价值混合应用下会计计量模式

论文导读：息。但是这个会计目标受到很多会计学者所反对，因为什么样的会计信息是有用的？其是否有用判断的标准是什么？是管理层、投资者还是监管当局来判断信息有效？会计信息的服务主体是多元的，不同的信息主体对会计信息有着不同的需求，例如，银行等贷款方看重企业资金周转能力；投资者等股权方看重企业盈利能力；而政府等监管层除了看重企
摘要：历史成本法与公允价值法是企业资产计量的两种模式，近年来对于两种策略孰优孰劣的争论一直比较激烈。本文对此进行理论研究，提出新的观点。本文首先从分析会计目标和本质入手，对会计计量模式的选择中人的实践因素定了基调；然后从产业资本和金融资本的差异分析入手，总结两者不同的特点，结合两种计量模式的不同，分析科学的会计计量模式选择，最后得出结论。
关键词：历史成本 公允价值 会计计量模式
2006年12月我国财政部颁布了新的会计准则体系，并规定于2007年实施，2012年又针对该准则体系进行了部分修订。该准则颁布后，我国会计计量模式就进入了历史成本计量和公允价值计量并用的混合计量模式时代。但是，先进的公允价值计量模式并非完美，2008年的美国金融危机，公允价值计量模式就被指责为帮凶。为什么要采取混合计量模式，会计资产如何具体界定及采用何种模式计量？其背后的理论基础和作用所在，是本文要研究的课题。

一、对会计目标的分析

1、对决策有用观、受托责任观的深思

决策有用观是美国FASB所提倡的会计目标，受托责任观由日本会计学者井尻雄治所提出，目前这两种会计目标被大多数国家会计学界所接受。决策有用观，强调会计信息的有用性，强调对投资者提供有用的会计信息。但是这个会计目标受到很多会计学者所反对，因为什么样的会计信息是有用的？其是否有用判断的标准是什么？是管理层、投资者还是监管当局来判断信息有效？会计信息的服务主体是多元的，不同的信息主体对会计信息有着不同的需求，例如，银行等贷款方看重企业资金周转能力；投资者等股权方看重企业盈利能力；而政府等监管层除了看重企业运营能力外，还要看重企业提供就业的能力，所以信息是否有用，要看信息使用者的判断，是一个仁者见仁智者见智的理由，带有很大的主观性。用决策有用观作为会计的目标并不合适。况且从会计实务界的实践做法来看，并没有将决策有用观作为会计目标，首先FASB在制定会计准则时，就强调会计报告的真实性、准确性、相关性和公允性，要求会计披露的详细和完善，而非强调信息的有用；审计实务中，也并不是从决策有用性出发来寻找审计资料和来源，而是从会计业务处理是否真实、准确、适当入手来进行审计。
公允价值的应用，强调会计计量的动态性和收益的资产负债理念，但是公允价值是经过企业会计人员的认识加工而得出来的，这种计量模式对决策有用观的支持是间接而非直接。
受托责任观，也不符合会计实务界的实际情论历史成本与公允价值混合应用下的会计计量模式由提供海量免费论文范文的www.7ctime.com,希望对您的论文写作有帮助.况，首先，会计人员和企业所有者，未必是委托关系，很多民营企业的会计部门负责人自身就是企业股东之一，自己为自己核算，有什么受托责任？更何况那些个体户甚至小微企业，经营者与会计人员有时由一人担任。况且受托责任观强调会计是一个责任，这种说法将会计人员与职业经理人混为一谈，职业经理人是要为企业效益负责的，必要的时候甚至会进行盈余管理。而会计人员如果以企业效益为目标，那么这在一定程度上，是在暗示会计是可以接受的。这是会计原则所不能接受的。

2、对信息系统论的深思

目前美国AAA及FASB将会计的本质定义为一种信息系统，这个概念虽然强调了会计的信息性和系统性，相对比以往的会计工具论断，是一个进步，但是忽略了会计的实践性。从理论上可以这样解释，如果会计的本质是一个信息系统，那么人的因素应当可以被忽略，不同的会计人员，操作该信息系统，即从事企业会计工作，所生成的会计信息应该是差不多的。可是在实务中，会计人员的素质和理论实务技能，对会计工作结果有相当大的影响，现在企业会计部门的主管，大部分都要求具有中级会计师职称，就是证明。现代会计强调会计人员职业判断的重要性，很多会计实务处理要依赖于管理者意图和会计人员的职业判断来进行，如果会计本质是信息系统，那么会计应当和计算机程序一样，面对事项有事先规定好的处理方式、程序，何必强调会计人员的主观能动性呢？更别说盈余管理、追溯调整等高度依赖人的主观意愿和能力的业务了。

3、对会计目标和本质的个人观点

所以，在这里笔者认为，美国理论界既有的会计目标和本质的定义不够完善和深刻，会计目标应当是对企业收益和经营状况真实准确、相关且公允的核算的追求，美国的会计准则与实务界的发展都是以这个目标为基础；会计本质应当强调人的存在价值，笔者认为会计本质是人们对经济活动计量与核算的实践，会计发展的历史就是人类对经济活动的计量核算史。
所以在会计计量模式选择上，应当符合会计的本质，强调实践中人的因素，虽然会计计量模式有其规律，但在实践中计量模式的选择是管理层意图和会计人员运用职业判断等综合因素作用后的结果。但是会计计量模式的选择，应当确保企业收益和经营状况的真实准确、相关且公允。无论是历史成本法还是公允价值计量，都应当确保会计核算目标的合理实现。
这些是本文讨论历史成本与公允价值混合应用下的会计计量模式的理论基调。

二、对历史成本与公允价值及混合计量模式的分析

1、历史成本计量模式

历史成本计量模式，是以过去的交易事实为基础，资产购买时的市场作为成本入账，历史成本计量也有一定的主观估计情形存在，但是总体上是以客观事实为根据，所以历史成本计量模式有很强的客观性、准确性。历史成本法的特点是建立在持续经营和货币购买力稳定的假设基础上；以过去实际发生的交易与事项所形成的为基础；采用的是静态，成本数据可稽核复查，更关注于收入与费用的计量，能大大减少会计工作量。
美国在20世纪30年代的经济大萧条之后，历史成本计量模式得到了会计和审计实务界的广泛支持，占据了会计计量上的统治地位。虽然历史成本法在通货膨胀经济环境下，容易导致利润虚增，但是美国FASB要求企业采用会计报表与表外披露相结合的方式，解决了历史成本法应对通胀的不足。目前历史成本计量模式仍然非常普遍应用。但是历史成本法不考虑价值波动，在剧烈波动，快速变化的情形下，仍以名义货币计量，会导致资产计论文导读：
量不准确，导致最终的收益计算也不准确。而且对于金融资产来说，尤其是择机买卖的金融资产，历史成本法核算更是不合适。

2、公允价值计量模式

公允价值计量模式，根据美国FASB在20006年所下的定义，“在市场的有秩序的交易环境中，在计量日出售资产收到的或接受负债支付的，是熟悉市场情况的交易双方，在公平合理的条件下，所自愿确定的。”根据定义，公允价值计量和发展，主要有四个特点：公平性、动态性、估计性和计量对象的广泛性。公允价值体现的是资产负债理念，公允价值计量模式强调动态性和公平性，所以资产负债在会计期末需要用公允价值对其价值的变化进行确认，计算出净资产的增减，来最终确定企业收益。该计量模式反映的是净资产的增加，所以更注重会计事项的经济实质，使得收益会计核算更加全面。而且公允价值计量有着很广泛的应用，即使是不存在真实交易点情况下，缺乏活跃市场的情况下，仍然可以通过估值技术计算其公允价值。
但这也是公允价值的缺陷所在，在没有真实交易的情况下，估值技术如果缺乏严格的估值标准，缺乏有效的监管，仅仅凭企业自身的财务预测，容易导致公允价值计量的主观随意性，使得会计核算不准确，偏离真实收益较大；由于会计本质是经济核算实践行为，其中人的主观因素占有很大比例，会计报表的编制者和不同的会计信息使用者对成本效益有着不同的理解，所以这导致即使是公允的情形下，会计收益也有着较大的区别。

3、两者区别举例

历史成本计量和公允价值计量间的比较，可以反映出收入费用观和资产负债观间的比较。例如，一个简单的会计例子，一个企业年初资产负债表如下表所示，单位：万元。
企业在年末销售了30%的存货，实现了50万元的收入。较年初比，销售时，存货价值上升了10%（假设销售年初已制定，短期无法调整），年末时存货价值上升了20%。公允价值变动，不是历史成本计量的要素，不予考虑，则年末该企业的资产负债表如下表所示：
在公允价值计量模式下，年末该企业的资产负债表如下表所示：
可见，在公允价值计量模式下，资产公允价值上升阶段时，企业收益一般要大于历史成本计量模式。因为企业收益，要有一部分来源于资产增值的收益。

4、混和计量模式

混合计量模式是现在会计学者所普遍赞成的计量模式，当今会计实务中，历史成本计量和公允价值计量两种模式是并存的。我国当前会计准则采用的也是混合计量模式。该模式需要会计人员对每项会计资产和要素进行分析，通过职业判断来选择会计计量模式。这也带来了计量模式选择的主观倾向，而且也容易导致收益计量的复杂性，

三、产业资本与金融资本的周转所对应会计计量模式的分析

1、产业资本周转的收益与风险特征

企业的产业资本周转一般表现为固定资产投资、购买生产资料、聘用职工、购买技术专利、许可渠道等无形资产等等，在会计核算上表现为固定资产的折旧、流动资产的分配使用、无形资产的摊销、存货的销售，资金的收回与再投资。产业资本周转收益的增长要取决于周转效率的提高。
产业资本周转过程中所要面对的风险，主要是采购风险、经营管理风险、产业竞争导致销售波动风险，以及技术进步等变化带来的核心竞争力降低的风险。但是企业所有者和管理者，由于对企业自身非常了解，所以一般来说，他们对自己企业的风险有较强的管控能力。

2、金融资本周转的收益与风险特征

金融资本周转不同于产业资本周转，首先、金融资本获取收益带有很强的择时性质，例如股票可以高抛低吸、债券根据需要可以选择借贷期，可以提前贴现，衍生品更是要根据对未来的预期来进行交易，所以金融资本的收益是在的波动中择机获取的。第二、金融资本所面对的风险，一般来说要大于产业资本，因为金融投资者，对所投资的实业了解往往不如产业资本家和其经营管理者。在会计信息的了解上，参股方不如控股方，控股方不如企业大股东。在资本市场上同样如此，基金投资对企业的了解不如风险投资，风险投资又不如企业创始人及管理层了解企业。更何况，金融投资，要面对不可规避的系统性风险，而且金融资本投资还要受到人们的不理性金融行为的影响，而产业资本由于投资范围的相对狭窄，所受的系统性风险往往比金融资本要小。第三、现代金融社会中，金融资本往往与产业资本结合在一起共同发展获取收益。金融资本投资虽然与产业资本一样会创造财富，但是金融资本周转还有个重要的特点，就是它不仅仅创造财富，还要分配财富。金融交易有时是财富的重新分配。最极端的例子，就是衍生品的出现，虽然衍生品交易能对冲波动，降低风险。但它提供了一种不同预期进行对赌的交易模式，仅对未来预期的不同就可以实现财富流动和分配。

3、产业资本周转与金融资本周转的不同特点决定资产计量模式的选择

结合以上的分析，笔者认为产业资本周转用历史成本模式计量，金融资本周转用公允价值计量，是比较科学的。因为产业资本相对风险小，经营管理者风险管控能力较强、周转择时性不强，历史成本计量模式客观且便于稽核，很适合作为产业资本周转的计量模式。如果产业资本周转选择公允价值计量，一方面公允价值的主观估计性，会使得企业管理者盈余管理空间过大，不利于会计信息的真实性；再加上企业管理层本身对企业风险管控能力相对较强，再利用公允价值计量进行利润操纵，这会损害其他投资者的利益。另一方面产业资本周转，并不处于公允的市场交易环境中。第三、产业资本用公允价值计量，会导致管理层择时处理企业资产，来获取收益，但是不同的产业有其自身的经营规律，表现在资本周转上，有其自身的周转特点。例如，制药行业就属于研发期较长，产品更迭较慢的产业。做实业应当遵循其产业科学发展的客观规律。公允价值的择时性会跟产业资本自身的周转特点产生冲突，不利于产业的发展。
而金融资产则不然，公允价值很好地迎合了金融资本市场的盈利和发展规律，用历史成本法计量反而会造成错失机会，不能良好地反映波动，更不利于金融产业各种复杂估值技术的发展。
四、总结
按照前文提出的理论分析，在现实会计计量中，应当将交易性金融资产、资产证券化发达环境下的应收款项、持有至到期投资、长期股权投资、论文导读：通讯.2011（18）刘昱含，刘桔林.公允价值计量模式：会计计量发展的必定趋势.湖南社会科学.2013（03）上一页123
投资性房地产、可供出售金融资产等等，划分为金融资产，采用公允价值计量模式；将固定资产、无形资产、、银行存款、制约目的长期股权投资等等划为产业资产。而存货比较特殊，既有产业资产的性质，又有金融资产的性质，则可以用历史成本法和公允价值法混合的计量模式，即成本与可变现净值孰低法，不确认潜在升值，但确认价值的潜在下跌。
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