关于合并报表层面未实现交易损益涉税处理剖析

论文导读：
【摘 要】 在集团合并报表层面，抵销母子公司之间未实现内部交易损益后应相应确认与内部交易有关递延所得税。在母子公司税务待遇（主要指税率）不同的情况下选择计量递延所得税资产/负债的适用税率，文章将着重阐述该理由的产生背景及未实现内部交易损益的范围，并对理由进行了深入剖析，以及相关会计处理。
【关键词】 合并报表； 未实现内部交易损益； 递延所得税
1004-5937（2014）10-0083-02

一、理由的提出

在集团合并报表编制过程中，对于内部交易未实现的相关损益进行抵销时，相关资产和负债在合并报表层面的金额（账面价值）与其计税基础之间存在暂时性差异，对于此类暂时性差异，根据财政部在2007年11月16日颁布的《企业会计准则解释第1号》中的相关规定：“企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。”在具体实务中，由于合并集团系由多个不同法人构成，不同法人适用的税收待遇可能不同，在计量相关递延所得税资产/负债时应适用哪一方的税收待遇以及具体会计处理如何，正是本文所要探讨的理由。

二、未实现内部交易损益的范围

(一)内部购销商品交易

母子公司之间购销商品过程中，卖方将确认销售收益，而买方在对外销售之前该项交易仅是商品存放地点的转移，销售收益在集团整体角度并未实现，这项未实现内部购销商品交易损益在编制合并报表时将通过抵销分录予以抵销，抵销后在合并报表层面商品的账面价值得到恢复，而由于商品的内部流转其计税基础却发生了变化。现结合下例进行说明。
案例：A、B两家公司属于同一合并集团。2012年度，B公司将一批存货销售给A公司。该批存货的成本为200 000元，内部交易为220 000元。B公司因此确认了内部交易收益（同时也是应纳税所得额） 20 000元，A公司2012年度并未对外销售该批存货。直到2013年5月31日，A公司将该批存货对集团外的第三方出售，对外售价为240 000元，A公司个别报表层面确认销售利润20 000元。
对于上例，在2012年度的集团合并财务报表中，因为存货尚未对外部出售，故内部交易利润20 000元作为未实现损益予以抵销。经抵销后，该批存货在合并报表中账面价值为200 000元，而经流转后计税基础为220 000万元，由此导致了20 000元未来可抵扣暂时性差异，相应地应确认递延所得税资产。
此外，如果在内部购销交易后买方对存货计提减值准备，应视计提存货跌价减值准备是否在未实现内部销售收益范围内，全额或部分转回，相应地，对由于存货计提跌价准备产生的可抵扣暂时性差异在单个财务报表上确认的递延所得税资产进行抵销。结合上例，如果在2012年度A公司对于该批存货计提10 000元存货跌价减值准备，由于其在未实现内部销售收益 （20 000元）范围内，在合并报表层面应将其全额转回，同时对于A公司个别财务报表确认的递延所得税资产予以冲销。

(二)内部购销固定资产交易

内部购销固定资产交易形成的未实现内部交易损益在递延所得税处理上同内部购销商品交易。该交易实现后，卖方个别报表确认销售收益，而买方按规定计提折旧和减值准备（条件具备时）。在合并报表层面，应抵销个别财务报表固定资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并调整该未实现内部交易损益对折旧的影响金额。抵销分录编制完成后，合并财务报表层面固定资产账面价值为不包括未实现内部交易损益的固定资产原价减去以该固定资产原价为基础计算的已计提折旧金额（条件具备时减除计提的减值准备金额）。但由于纳税主体仍然是个别财务报表的会计主体（即买方），计税基础为该固定资产在买方的账面价值，合并报表层面出现暂时性差异，应按规定在合并财务报表中确认相应的递延所得税影响。
上述两类交易中，合并报表层面的暂时性差异只是在合并财务报表中确认，与个别财务报表无关。需要注意的是，内部债权债务交易由于坏账准备的计提也会形成未实现内部交易损益，对于此类损益，在经过编制抵销分录后，在合并报表层面债权债务的账面价值和计税基础并无差异，故无须确认相关递延所得税影响。

三、相关理由剖析及会计处理

(一)税率的选择

在合并报表层面，由于合并集团系由多个不同法人构成，不同法人适用的税率可能不同，在确认相关递延所得税影响时涉及适用税率的选择理由。在这个理由上，一个基本原则是选择内部交易中处于买房地位的法人所适用税率，理由在于内部交易相关标的资产在被耗用或对外转让时，其税务后果将体现在买方相关的纳税申报表中。即集团内部交易相关标的资产在集团内部流转过程中，其计税基础发生转变，而其新的计税基础在进行涉税处理时在买方纳税申报表中体现，应以买方所适用税率进行所得税计量。结合上例，分以下两种情况对该理由进行说明。
情形1：买方适用税率低于卖方适用税率（假设A公司的适用税率为15%，B公司的适用税率为25%）。
B公司作为卖方在向A公司销售商品时取得收益20 000元（220 000-200 000），在个别财务报表中确认当期所得税费用5 000元（20 000×25%）。此时，在集团合并报表层面，该标的资产的账面价值仍然为200 000元，而其计税基础为220 000元（以买方个别财务报表为准，计税基础发生转变），应就可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。而由于递延所得税资产在转回时其计税基础扣除体现在A公司纳税申报表中，其适用税率应为15%，相应地确认递延所得税资产3 000元（20 000×15%）。如此以来，集团合并报表层面确认所得税费用2 000元（5 000-3 000），对该结果一个合理的解释为：集团内部将存货由使用高税率的法人转移到使用低税率的法人，集团承担了额外所得税成本，其计量可以通过卖方个别报表的利润额与两法论文导读：
人所得税负差的乘积计算。这项集团额外的成本，在以后该批存货对外出售时是无法获得弥补。
情形2：买方适用税率高于卖方适用税率（假设A公司的适用税率为25%，B公司的适用税率为15%）。
B公司作为卖方在向A公司销售商品时取得收益20 000元（220 000-200 000），在个别财务报表中确认当期所得税费用3 000元（20 000×15%）。此时，在集团合并报表层面，该标的资产的账面价值仍然为200 000元，而其计税基础为220 000元（以买方个别财务报表为准，计税基础发生转变），应就可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。而由于递延所得税资产在转回时其计税基础扣除体现在A公司纳税申报表中，其适用税率应为25%，相应地确认递延所得税资产5 000元（20 000×25%）。如此以来，集团合并报表层面确认所得税费用-2 000元（3 000-5 000），这是一项成本节约。对该结果一个合理的解释为：集团内部将存货由适用低税率的法人转移到适用高税率的法人，集团承担了额外所得税成本，其计量可以通过卖方个别报表的利润额与两法人所得税负差的乘积计算。这项集团额外收益，将通过减少未来该批存货对外出售时需在A公司缴纳的所得税体现出来的。
情形3：买卖双方适用同一税率（假设A、B公司的适用税率均为25%）。
在该情形下，在个别财务报表层面，卖方B公司确认当期所得税费用为5 000元（20 000×25%）。而在合并财务报表中由于存货计税基础的转变，确认递延所得税资产5 000元（20 000×25%）。即在合并报表层面所得税税负并未因此内部交易而发生转变，即无所得税额外成本或额外收益。

(二)相关会计处理

【参考文献】
[1] 财政部.企业会计准则（2006）[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2] 财政部会计司.企业会计准则讲解（2010）[M].北京：人民出版社，2010.
[3] 张志凤.合并财务报表中产生的递延所得税的确认和计量[J].财政研究，2008（4）.