阐释大宗商品贸易业收入确认：“总额法”还是“净额法”？

论文导读：见稿中区分有关交易为销售业务或业务的五种情况进行解读如下：（一）根据有关合同条款，企业是首要的义务人，负有向客户销售商品或提供服务的首要责任，包括确保所销售的商品或提供的服务可以被客户接受企业在销售商品或提供服务的过程中，在判断其是否为首要义务人并承担首要责任时，应主要依据有关合同条款的约定或相
我国电子商务、百货零售、运输装卸、对外贸易等行业的企业，在销售业务中与供应商之间存在安排的收入确认策略理由，以及大宗商品贸易业的固定客户业务收入确认策略，一直是备受争议的会计理由。笔者基于对企业会计准则解释第6号（征求意见稿）第四条的解读，以案例对大宗商品贸易业收入确认策略的选择进行探讨，以期规范企业收入的计量与确认、提高企业会计信息质量、降低企业会计报表列报与信息披露风险。

一、对企业会计准则解释第6号（征求意见稿）第四条的解读

《企业会计准则第14号——收入》第二条将收入定义为：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。会计准则与应用指南中，对收入的确认条件及时间进行了规定，但并未对收入确认如何选择“总额法”或“净额法”作出明确规定，未对企业销售业务中与供应商之间存在安排应如何确认收入的理由作出明确规定。
2013年9月6日，财政部会计司发布《关于征求意见的函》（以下简称“征求意见稿”）。征求意见稿中第四条对电子商务、百货零售、运输装卸业、外贸业务的企业，在销售业务中与供应商之间存在安排应如何确认收入的理由做出了明确规定。企业应充分考虑上下游客商交易的独立性、交易商品或服务所有权上的主要风险和酬劳转移等，综合权衡五种情况恰当运用职业判断，对企业有关交易进行销售业务或业务的区分。企业判断有关交易属销售业务的，根据销售对价的总额确认收入。
笔者对征求意见稿中区分有关交易为销售业务或业务的五种情况进行解读如下：
（一）根据有关合同条款，企业是首要的义务人，负有向客户销售商品或提供服务的首要责任，包括确保所销售的商品或提供的服务可以被客户接受
企业在销售商品或提供服务的过程中，在判断其是否为首要义务人并承担首要责任时，应主要依据有关合同条款的约定或相关书面声明，进行综合权衡并恰当判断。如果企业有关合同条款的约定已清楚表明，企业承担上游供应商的数量、质量、、交货等风险，下游客户不承担上述风险，表明企业是销售主体，是首要义务人并承担首要责任的责任主体，应根据企业销售对价的总额来确认收入；如果企业有关合同条款的约定已清楚表明，企业不承担上游供应商的数量、质量、、交货等风险，上述风险由下游客户承担，企业仅仅负责安排下游客户所商品的运输与中间协调等，则表明上游供应商是首要义务人并承担首要责任的责任主体，企业不是首要义务人，企业处于人地位，应根据企业大宗商品贸易业收入确认：“总额法”还是“净额法”？论文资料由论文网www.7ctime.com提供,转载请保留地址.取得的佣金净额来确认收入。
（二）企业在交易过程中承担了所交易的商品或服务所有权上的主要风险和酬劳，例如标的商品或服务的变动风险、滞销积压风险等
企业在销售商品或提供服务的过程中，在判断其是否承担所交易商品或服务所有权上的主要风险和酬劳时，应主要依据有关合同条款的约定或相关书面声明，进行综合权衡并恰当判断。如果企业有关合同条款的约定已清楚表明，企业承担因上游供应商交货数量不符、质量不符、不能交货、延迟交货等交易风险，或企业承担因上游供应商在商品交付前后任何时间的变动风险，且无权因变动损失风险从上游供应商取得补偿，或下游客户发生退货时，企业无权无条件的将下游客户退回的商品再退回给上游供应商，商品所有权转归企业所有，表明企业承担了商品交易过程中所交易商品或服务所有权上的主要风险和酬劳，应根据企业销售对价的总额来确认收入；如果企业有关合同条款的约定已清楚表明，下游客户承担因上游供应商交货数量不符、质量不符、不能交货、延迟交货等交易风险，企业仅承担连带责任，或企业有权因上游供应商在商品交付前后任何时间的变动损失风险从上游供应商取得补偿，或企业有权将下游客户退回的商品再退回给供应商所有，表明企业实质上消除了商品交易过程中所交易商品或服务所有权上的主要风险和酬劳，应根据企业取得的佣金净额来确认收入。
（三）企业能够有权自主决定所交易的商品和服务的、能够转变所提供的商品和服务，或者自行提供其中的部分服务
如果企业能够依据国际国内宏观经济形势、行业经济状况、市场需求、营销策略等，具备所交易商品或提供服务的合理自由定价权利，或企业能够根据有关合同条款的约定，可以协商转变或部分转变交易的商品或提供的服务，通常表明企业是首要义务人，是承担交易过程中主要风险和酬劳的责任主体，应根据企业销售对价的总额来确认收入；如果企业必须依据上游供应商与下游客户约定提供商品或服务，企业无自由定价权，或企业必须依据上游供应商与下游客户约定提供商品或服务，企业无权自行转变所提供的商品或服务，通常表明企业非首要义务人，不承担交易过程中主要风险和酬劳，企业处于人地位，应根据企业取得的佣金净额来确认收入。

(四)企业有权自主选择供应商及客户以履行合同

如果企业在销售商品或提供服务的过程中，上游供应商或下游客户并不是固定不变的，企业有权依据实际情况的变化对上游供应商或下游客户做出自主选择，以履行合同，表明企业是首要义务人，是承担交易过程中主要风险和酬劳的责任主体，应根据企业销售对价的总额来确认收入；如果企业仅是根据上游供应商和下游客户的合同安排履行居间协调义务，上游供应商和下游客户是固定不变的，企业无权自主选择，表明企业非首要义务人，非主要责任主体，企业处于人地位，应根据企业取得的佣金净额来确认收入。

(五)企业承担了与产品销售和服务有关的主要信用风险

企业在销售商品或提供服务过程中承担的主要信用风险，应从上游供应商和下游客户两个角度来判断。如果企业有关合同条款约定，由企业承担因上游供应商交货质量异议而先行赔付下游客户的责任条款，企业实际承担了源自上游供应商的信用风险，或企业无权因下游客户无力支付货款而拒绝向上游供应商支付货款的责任条款，企业合计承担了源自下游客户的信用风险与收账风险，表明企业是首要义务人，是承担交易过程中主要风险和酬劳的责任主体，应根据企业销售对价的论文导读：
总额来确认收入；如果企业有关合同条款并未约定由企业承担上游供应商或下游客户的信用风险条款，或企业已全额预收下游客户货款，企业实质上消除了商品交易过程中的信用风险，则表明上企业不是首要义务人，不是承担交易过程中主要风险和酬劳的责任主体，企业处于人地位，应根据企业取得的佣金净额来确认收入。

二、案例剖析

大宗商品贸易业企业在判断收入确认、列报与披露应选择采用“总额法”或“净额法”时，应以业务合同或相关书面声明为基础，综合权衡考虑征求意见稿的五种情况，作出恰当执业判断。企业应判断在商品交易或服务中所处的地位，判断企业是否构成商品交易或服务的一方，判断企业是否在商品交易或服务的上下游客商之间起到居间作用并就其提供的居间服务收取佣金，判断企业是否直接承担商品交易或服务的后果，判断企业是否承担所交易商品或服务的所有权上的主要风险和酬劳。
案例一
企业业务合同条款约定：“订货条件，出卖方于××年×月×日同上游供应商签订《大宗商品购销合同》，由出卖方向上游供应商支付货款，如因上游供应商理由导致质量不符、不能交货、交货不符、延迟交货，给出卖方造成的损失由下游客户买受方承担。如因上游供应商理由导致的在货物交付前后任何时间采购的提高，买受方承担一切后续责任。”
从以上业务合同订货条款约定可以看出，合同主体企业出卖方不承担因上游供应商理由导致质量不符、不能交货、交货不符、延迟交货、提高的风险，责任义务主体为下游客户买受方，企业非首要责任义务方，企业不承担所交易商品所有权上的主要风险和酬劳，企业处于人地位，因此，应根据企业取得的佣金净额来确认收入。
案例二
企业业务合同条款约定：“验收：数量按生产厂家对该批货物出具的榜单为准。鉴于本次销售是供方应需方要求，向需方推荐的上游企业采购相应数量、规格的钢材，需方对此予以确认，如有数量、质量等异议，由买受方直接与上游钢厂协调，出卖方不承担数量、质量责任，出卖方协助买受方处理相关事宜。”
从以上业务合同货物验收条款约定可以看出，合同主体企业出卖方不承担因上游供应商理由导致数量不符的风险，出卖方企业不承担所交易商品所有权上的主要风险和酬劳，下游买受方对数量、质量等异议'由责任义务主体买受方直接与上游钢厂协调，出卖方协助买受方处理相关事宜，出卖方企业处于人地位，因此，应根据企业取得的佣金净额来确认收入。
案例三
企业业务合同条款约定：“出卖方、买受方同意执行下列结算方式：自出卖方向买受方指定上游供应商付款之日起1—30日以内的，结算单价为上游供应商出厂价×1.012（元/吨），自出卖方向买受方指定上游供应商付款之日起31—60日以内的（31日起开始累计天数），结算单价为上游供应商出厂价×（1.012+累计天数×0.038%）（元/吨）。”
从以上业务合同结算条款约定可以看出，合同主体企业出卖方采取固定加价的方式获取类似“佣金”的固定收益，出卖方企业不承担变动风险，企业没有依据市场需求、营销策略等的合理自主定价权，企业无权自行转变所提供商品的，企业非合同首要义务人，也非主要责任主体，出卖方企业处于人地位，应根据企业取得的佣金净额来确认收入。

三、企业应对措施

征求意见稿向全社会征求意见阶段结束后，财政部将正式发布实施企业会计准则解释第6号。对大宗商品贸易业的固定客户业务而言，如果企业在销售业务中与供应商之间存在安排，就必须按照正式发布实施的第6号解释的规定，以“净额法”确认取得的佣金收入，并对企业比较会计报表期间的报表列报数据进行追溯调整，这势必会造成企业营业收入规模的大幅缩减，毛利率相应随之提高，企业战略规划的实施也将受到重大影响。大宗商品贸易业需提前做好筹划，未雨绸缪，按照征求意见稿审视界定企业业务模式及合同，做好全面评估，积极应对并强化管理。尤其是拟筹划A+H或海外上市的大宗商品贸易业企业，更应加以高度重视，企业收入确认策略选择是否准确，将直接影响报表列报与信息披露是否公允，关系到企业上市申报能否得到证券监管发行审核部门的认可与核准，直接影响企业上市进程。

(一)加强企业合同管理的责任意识

企业规范的合同管理是有效防范法律风险、信用风险的重要方面，企业领导层应着眼于企业长远战略发展高度，建立科学、合理、规范的合同管理架构，由企业法律部门牵头组织管理，将强化企业合同管理纳入到企业日常管理机制当中。企业通过组织宣贯会、交流会等形式，让企业员工深入理解合同管理的重要性，强化企业员工合同管理责任意识。

(二)强化企业员工专业知识技能

企业甄别区分固定客户业务交易性质、收入确认策略选择、会计报表列报与信息披露，需要综合运用专业知识进行恰当职业判断。加强企业财会人员对会计准则及应用指南、征求意见稿等的交流与学习，是提高职业判断能力的基础。企业通过定期（如每周二下午）组织财会人员交流学习会，交流探讨企业财会工作中遇到的各种实务理由，共同提升实务工作技能。企业人力资源部门，通过外聘法律顾问或会计师事务所等咨询机构，针对企业实务中遇到的财务、法律难题与困惑，有针对性的对企业业务、财会、法律相关人员进行专业知识的培训，寻求理由最佳解决方案，提高企业相关人员解决实务理由的综合能力与职业判断力。

(三)强化企业业务合同条款管理

企业法律部门应会同业务部门与财务部门等相关部门，共同梳理并厘清企业固定客户业务模式及有关业务合同条款，对企业业务合同条款与6号征求意见稿的5种情况进行逐条比对，审视企业业务是否符合销售业务的界定。将企业实务操作与业务合同条款统一，修改完善业务合同中有关质量承担、定价等涉及业务的条款，修改完善企业业务合同模板，强化企业业务合同条款管理。

(四)强化企业合同评审机制

企业应强化业务合同评审，强化优化重大合同评审制度，严格审查合同贸易主体上游供应商与下游客户的营业执照、组织机构代码证、税务登记证、行业资质等证照资质，加强对上游供应商、下游客户、仓储商、运输商等合大宗商品贸易业收入确认：“总额法”还是“净额法”？论论文导读：
文资料由论文网www.7ctime.com提供,转载请保留地址.同主体资格的信用调研与审查，建立事前合同风险预控机制。企业定期组织召开企业重大合同评审管理工作会议，重大合同由企业财务部门、业务部门、运营安监部门、法律部门等联合参与评审并发表意见，形成重大合同评审议事机制，有效防控业务合同前期风险。

(五)强化企业内控与全面风险管理

企业应全面梳理业务合同相关的内控流程与全面风险管理风险点，不断优化完善企业内控流程制度与全面风险管理制度，从企业制度层面规避合同管理风险。企业应不断深化合同管理信息化平台建设，实现合同风险管控的信息化与透明化，将合同管理嵌入到业务流程过程中，实现合同谈判、起草、评审、签订、履约、争议处理等的全过程管控，不断提高企业合同管控水平。