简论企业合并会计处理方法

论文导读：
【摘 要】 本文在阐述了企业合并概念的基础上，介绍了企业合并的会计处理策略。以实际的例子阐释了购买法和权益结合法这两种企业合并会计处理策略的具体应用。
【关键词】 企业合并；会计策略；购买法；权益结合法

一、企业合并概述

我国的《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并定义为“将两个或两个单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项”。因此，是否形成企业合并，关键是看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化，而报告主体的变化产生于制约权的变化。企业合并最常见的方式可分为吸收合并、新设合并、控股合并三种。吸收合并，指购买方通过发行股票、支付或支付其他对价取得一家或几家企业其他资产和负债的行为，也称“企业兼并”或“接管”。合并后，参与合并的企业通常只有其中一家仍保留法人地位，其他企业则进行清算或解散，通常作为新企业的分支机构继续活动，但不再作为独立法人继续存在。新设合并，又称创立合并，是指经过合并重新组成一家新的具有法人资格的企业，参与合并的原有企业均不复存在，都丧失了法人资格。新创立的公司将接收已解散的各公司资产，往往也承担各公司的责任。控股合并，是指一家企业购买另一家企业有表决权的股份，且已达到控股比例的企业合并方式，在这种方式下，控股企业和被控股企业的法人资格仍然存在，均为独立的法律主体。这种合并方式取决于控股企业是否制约了被控股企业。即控股企业是否有权决定被控股企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
按照规定，某些交易或事项因不符合企业合并的界定，不属于企业合并准则的规范范围，或者虽然从定义上属于企业合并，但因交易条件等各方面的限制，不包括在企业合并准则的规范范围之内，这些交易或事项包括：购买子公司的少数股权，因为交易事项前后不涉及制约权的转移因而不形成报告主体的变化；两方或多方形成合营企业的企业合并，因为合营方中不存在占主导作用的制约方；仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，因为无法明确计量企业合并成本而不纳入合并准则的范围。

二、企业合并的会计处理策略

企业合并的会计处理策略有购买法和权益结合法两种。我国企业合并会计准则将企业合并区分为同一制约下的企业与非同一制约下的企业合并（即独立主体之间的合并），对同一制约下的企业合并实际采用的是权益结合法，对非同一制约下的企业合并采用购买法。购买法将企业合并视为一个企业取得另一个企业的净资产的交易，从而与其他购买交易并无分别，而权益结合法则将合并看成是两个或两个以上的企业通过权益证券或其他资产的交换而实现的所有权的融合。因此，购买法更适合于独立的具有讨价还价能力的且能区分谁是合并方（谁获得制约权）的两个主体之间的合并，而权益结合法更适合于所谓同一制约下的企业合并（如企业集团内部的重组合并）或是很难区分谁是合并方谁是被合并方的独立主体之间的合并。
不同的合并策略形成不同的会计处理，尽管两种策略对企业流量并无影响，但其对资产负债表和利润表以及财务比率的影响却是显而易见的。在购买法下，合并方按公允价值对合并方的净资产重新计量，购买对价中合并方发行的股票需按合并日公允价值计量，合并成本超出被合并方可辩认净资产公允价值份额的部分作为商誉列报；合并商誉的摊销或减值将使合并净收益减少，合并日被合并方需计提折旧或摊销资产公允价值的调增在合并日后会引起折旧或摊销的增加，从而导致合并净收益的减少，且合并净收益仅包括被合并方合并后的净收益，合并留存收益也仅包括被合并方合并后的留存收益。
在权益结合法下，合并一方沿用合并另一方净资产的账面价值，合并一方为换股而发行的股票按面值入账，不会产生商誉，无商誉摊销或减值理由，且合并净收益包括合并另一方整个会计期间的净收益，合并留存收益包括合并另一方所有的累积留存收益。因此，通常情况下，购买法所报告的净资产金额大于权益结合法所报告的净资产金额，而权益结合法报告的利润会高于购买法报告的利润。相应地，权益结合法下的每股收益和净资产收益率一般较高，而购买法下的资产负债率则往往优于权益结合法。
现以实例说明企业合并两种会计处理策略的应用。
例：若甲公司和乙公司经股东大会讨论决定两公司合并，甲公司以某年1月1日发行每股面值为10元的1 600 000股普通股份交换乙公司全部发行在外有表决权的股份，乙公司普通股的每股市价15元，总价值2 400 000元。甲公司和乙公司净资产价值的相关数据资料如表1。
不同策略下甲公司对乙公司投资初始确认的会计处理如下。
其一，购买法下，对乙公司的投资按乙公司净资产的市场公允价值记录，乙公司的留存收益不并入母公司的留存收益。因此购买法下的母公司登记投资初始确认的会计分录为：
借：长期投资—乙公司 2 400 000 贷：普通股 1 600 000 资本公积 800 000
其

二、权益结合法下，对乙公司的投资按乙公司净资产的账面价值记录，会计分录是：

借：长期投资—乙公司 1 600 000 贷：普通股 1 600 000
合并日按两种会计处理策略编制的合并资产负债表见表2。
表2中填列的数据说明：购买法下，合并报表是甲公司相应项目的账面价值和乙公司相应项目公允价值的合并，合并成本2 400 000元大于乙公司可辩认净资产公允价值2 200 000元（表1中乙公司应收帐款、房屋及设备、土地使用权三项目公允价值300 000元、1 100 000元、800 000元三数据之和）的差额200 000元，列为商誉。普通股列报数6 400 000元是甲公司原4 800 000元与以每股10元的160 000股共1 600 000元交换乙公司全部发行在外有表决权股份之和。资本公积1 200 000元是甲公司原资本公积400 000元与甲公司交换股份时形成的800 000元两数据相加。
权益结合法下，合并报表是甲公司和乙公司相应项目帐面价值的合并，甲公司发行的股票面值大于乙公司股票面值的差额冲减资本公积与留存收益。甲论文导读：240000元，冲减表1中甲乙两公司资本公积440000元（400000+40000），所以资本公积在表2中列示数为0；冲减资本公积后的余额800000元（1240000-440000）再冲减表1中甲乙两公司留存收益之和5200000元（4000000+1200000），显然，留存收益在表2中应填列4400000元（5200000-800000）。普通股列报数6400000元同购买法；该策
公司发行股票面值1 600 000元大于表1中乙公司普通股账面价值360 000元的差额1 240 000元，冲减表1中甲乙两公司资本公积440 000元（400 000+40 000），所以资本公积在表2中列示数为0；冲减资本公积后的余额800 000元（1 240 000-440 000）再冲减表1中甲乙两公司留存收益之和5 200 000元（4 000 000+1 200 000），显然，留存收益在表2中应填列4 400 000元（5 200 000-800 000）。普通股列报数6 400 000元同购买法；该策略下不产生商誉。
【参考文献】
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[2] 郭复初主编.财务通论[M].立信会计出版社，2012.7.
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