探索合并商誉会计处理

论文导读：
摘要：本文首先对我国合并商誉的初始确认和后续计量等方面进行简要说明，然后从正商誉与负商誉、合并商誉减值测试等方面说明我国合并商誉会计核算中存在的理由，最后对改善合并商誉会计处理提出倡议。
关键词：合并商誉 会计处理 减值测试
2006年财政部颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“新准则”）把“合并价差”改成“商誉”，并规定，商誉发生减值的，应当按照减值测试后的金额列示。减值测试存在着许多理由，合并商誉的处理也存在着很多不明确的理由。
1 我国合并商誉会计处理目前状况

1.1 初始确认

同一制约下企业合并，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益，不产生商誉。
非同一制约下控股合并，购买方支付的合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的部分，应当在合并财务报表中确认为商誉，在商誉项目列示，但在购买方（即母公司）的个别财务报表中，按照合并成本确认长期股权投资，并不确认合并形成的商誉。
在非同一制约下的吸收合并情况下，所有业务都是站在公允价值的立场上进行的，在合并过程当中，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额部分，确认为商誉，并列示在购买方的个别财务报表之中。

1.2 后续计量

现在减值测试法已经在我国的新企业会计准则中得到了应用，它没有考虑对商誉的摊销，要求企业合并形成的商誉都应该进行减值测试，并且要求最少一个在年终时进行测试；不能在以后的会计期间把以前确认的资产减值迹象损失换回来。万事万物都有两面性，同样，这种会计处理策略也有其合理性和不足的一面。合理性主要体现在：商誉的实际情况可以在每年的减值测试中得以体现，为报表的使用者提供真实的信息参考；为了防止企业的利润操控，不能换回已确认的资产减值。不足之处在于由于对相关资产组或者资产组组合的确认执行难度较大，还有我国评估体系还不健全，商誉减值损失的计算还是不太完善，需要进一步的改善。
2 我国合并商誉会计处理存在的理由

2.1 关于正商誉与负商誉的深思

由于不符合资产可以准确计量确认的条件，和难以计量的合并商誉成本的理由使得商誉不再是无形资产，但本文的观点是，将商誉从无形的资产中单独进行讨论是可以的，但这并不意味着商誉不是无形资产，商誉的无形资产是值得肯定的，其会计处理的独立性也应该被承认。
负商誉是客观存在的。它是现行财务会计模式未能计量的各种不利因素，这些不利因素使企业的盈利水平低于一般水平，而这些不利因素还能够在一定时期内存在于企业中，企业在吸收合并时一次性将其计入当期损益，显然不符合稳健原则。所以本文认为，对于被并购企业可辨认净资产公允价值超过其购买成本的部分应该作为资产的减项列示，也可以作为递延项目加以列示。

2.2 企业合并商誉减值测试存在的理由

对商誉进行减值测试到底是否有利于公司的发展呢？事实是，表面有益于公司发展的商誉减值测试在过渡期过后，公司商誉会发生重大减值，直接影响了公司的净收益，损失十分惨重。例如，由于巨额的减值准备造成了海尔电器的持续亏损，更糟糕的是，对商誉进行减值测试会转变公司的资本结构，尤其是一些靠科技创新的公司，会导致公司走向衰败。收益理由是商誉减值测试首先考虑的理由，那么成本理由也是不得不考虑的理由。第一，新准则要求减值测试要将商誉划分至单元；第二，要对合并商誉进行减值测试，就需要获取诸如公允价值，未来超额利润之类的信息，这就赋予了管理者、注册会计师、政府机构以及投资者一项新的重任即评估商誉的公允价值。商誉减值计提的弹性空间是很广阔的，可提可不提，将商誉抬高，虚减资产或者虚增负荷的策略，在购买方在分配合并成本时会形成秘密准备，等到以后期间释放。所以，商誉减值测试的后果是十分严重的，可能会给市场带来新的风险，会计信息的质量也会受到非常严重的影响，也会对管理者、投资者的决策产生不良影响，影响公司的发展。
3 改善合并商誉会计处理的倡议

3.1 统一概念

与国外合并会计准则和商誉准则不断得到完善相比，我国的相关规定相对比较模糊。这些模糊的规定，极大地影响了我国合并商誉的处理。倡议严格限制权益结合法的使用，在权益性资本投资中，将投资方投资成本与投资方可辨认净资产公允价值之差中投资方所占份额直接确认为合并商誉。对被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值的差额中投资企业所占部分，在投资企业账面上确认为初始投资成本的一部分。初期的商誉概念：商誉是企业经营活动中所取得的一切有利条件；商誉概念的演进：商誉系指业主与顾客之间的友好关系；商誉概念的拓展：导致超额利润的一切因素；现在商誉的概念：商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。商誉和无形资产都属于资产类科目，表面上很相似，但有着本质的区别。

3.2 在母公司报表与合并报表上同时确认商誉

现阶段，我国在进行企业合并时主要是参考母公司延伸理论。这种理论是指，就算被合并的这家子公司并不是合并方完全拥有的，它的所有可辨认资产还是应该按照基础即公允价值计算；说到商誉，只有被母公司购入的部分才能够被确认。这样不仅能够保持子公司可辨认净资产计价的一致性，还能够更为合理，有效的克服了传统的母公司理论的漏洞，更加的具有实用性；然而采取这种理论，复合计价还是不可避开，比如归属于母公司的商誉一般都会小于子公司所有的商誉。
3.3 商誉的后续计量的策略 全文地址：www.7ctime.com/hjzyddlw/lw24667.html上一论文：有关于中国会计理论体系框架及方法综述