试析可持续发展对会计确认计量影响

论文导读：不仅包括反映管理者经营企业的经济效益，也反映保护环境和治理环境的社会效益。3.对会计要素的影响。我国关于环境会计要素的确认方面的研究很多，但是没有形成一个统一的观点。李心如（2002）坚持三要素论，提到环境要素包括环境资产、环境负债和环境成本。肖旭（2006）坚持四要素论，提到环境要素包括环境资产、环境负债、环境
【摘要】目前对环境方面的会计确认计量有研究的很多，但是还没有发现有文章系统地探讨可持续发展对我国会计确认计量的影响。本文的重点在于揭示当前形势下可持续发展对会计确认计量的影响，从根源上（环境会计确认计量）来为完善环境核算体系贡献一份力量。
【关键词】可持续发展 会计确认 会计计量 影响
传统会计模式以货币计量作为主要的计量属性，在现代会计的三大支柱（复式记账、历史成本和权责发生制）的基础上进行会计确认计量和财务信息的揭示。这种传统的会计模式将会计主体局限于没有生态的环境中，考虑的经济事项仅仅为能够用货币计量的事项。为此，许多学者提出了对于环境会计的理解和研究，但是往往都是出于不同角度来讨论将环境纳入到财务报表的一些探讨，没有系统地从可持续发展的角度来探讨对会计确认计量的影响。我国至今尚未制定有关环境的具体会计准则，无法指导企业进行环境会计的实务。因此，本文旨在通过阐述可持续发展对会计确认计量的影响，希望能够对建立环境会计确认计量系统起到一定的推动作用。

一、可持续发展对会计确认的影响

探讨可持续发展对会计确认的影响，要研究会计确认标准解决了哪些与环境有关的内容可以被纳入财务报表的范围的理由；会计确认基础解决该事项怎么计入到财务报表中反映的理由；环境资源以何种要素反映在会计确认中。厘清可持续发展对这些概念的影响有助于推动可持续发展对我国会计理论的发展。
1.对会计确认标准的影响。会计确认是会计循环的第一步，会计确认的正确性对于整个会计核算程序是至关重要的，所以研究一个事项是否应当纳入会计确认的范围便显得尤为重要了，即会计确认的确认标准是会计确认的关键点。美国会计准则委员会的财务概念框架第五号公告指出，会计确认的四个确认标准：符合定义、可计量性、相关性和可靠性。国际会计准则委员会提出的确认标准是：第一，与该项目有关的经济利益将很可能流出或流入企业；第二，该经济业务的成本或价值能够可靠的计量（仇冠华，2003）。我国《企业会计标准》指出，我国会计标准首先需要符合要素的定义，其次经济利益很可能流入或流出企业，最后该项经济业务的价值或成本能够可靠计量。我国的标准与国际会计准则委员会的要求比较接近。
随着可持续发展战略的提出，将环境因素纳入到会计确认已势在必行。首先需要解决的是新形势下会计确认标准的调整。基于美国会计准则委员会和国际会计准则委员会对会计确认标准的定义，将其延伸扩展到特殊的环境会计的确认标准。具体来说，环境要素包括环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境收益。环境资产的确认标准有三个：（1）只针对企业拥有或制约的环境资源；（2）环境资源的价值能够被合理确定；（3）可以为企业带来经济价值。环境负债的确认标准有四个：（1）有过去与环境有关的经营活动造成的；（2）因污染环境或治理环境引起的义务；（3）引起未来流量流出的事项；（4）必须是现时义务。环境权益的确认标准：（1）对环境资产拥有所有权；（2）该权益可以被充分可靠的计量。环境收入的确认标准：（1）环境收入导致环境资产的增加或环境费用的减少；（2）能够可靠地计量；（3）与交易有关的经济作用很可能流入企业。环境费用的确认标准：（1）环境费用能被可靠的估计；（2）环境项目提供的会计信息对信息使用者决策有用；（3）提供信息与环境事项有关。环境收益的确认标准：（1）反映一段时间内环境活动的经营成果；（2）对外提供的财务报表有信息使用者决策有用的信息；（3）环境收益能被可靠的计量。
2.对会计确认基础的影响。研究会计确认基础能够解决会计确认何时并以何种要素进行确认的理由，是研究会计确认的又一个关键点。确认环境会计首先得承认环境具有价值，可以在企业财务报表中进行披露，同时企业也有反映环境资源的责任。英国会计准则委员会（ASC）公布的报告中论述了企业的社会经营责任，企业利用社会的资源就必须对环境保护和公众福利负责。该项公司报告反映了环境会计的会计确认基础是受托责任观。企业的本质是社会价值承担者，企业想要持久地存活下去，必须在社会报告中详细慎重地阐述环境理由的解决措施。可持续发展新形势下，我们对股东、债权人和相关信息者提供的信息包括环境因素，充分反映该企业对环境保护责任的体现情况，也说明生态环境可以成为会计委托——受托责任关系的主要内容，将传统的“财产托付观”延伸到了“资产托付观”。受托责任的含义不仅包括反映管理者经营企业的经济效益，也反映保护环境和治理环境的社会效益。
3.对会计要素的影响。我国关于环境会计要素的确认方面的研究很多，但是没有形成一个统一的观点。李心如（2002）坚持三要素论，提到环境要素包括环境资产、环境负债和环境成本。肖旭（2006）坚持四要素论，提到环境要素包括环境资产、环境负债、环境成本和环境效益。李武立（2000）坚持五要素论，提到环境要素包括环境资本、环境资产、环境负债、环境成本和环境效益。陈琳（2001）坚持六要素论，提到环境要素包括环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境收益。本文支持陈琳的六要素论，因为在当今的环境污染严重的背景下，在现有的财务报告体系之外再建立一个环境报告体系，增加了报告的难度，而六要素理论比较符合现在的会计报表体系，没有增加核算的难度，可以较好地在财务报表中得以反映与环境资源有关的损耗收益等。另外环境的确认计量理由单列一张财务报表与企业传统的资金活动相分离进行实践操作也具有较高的难度。进行会计要素确认时，要辨认具体归集到环境账户的哪一类要素。
4.对会计核算对象的影响。传统的会计核算对象指的是能够以货币计量属性表示的经济活动，能够为企业带来经济效益的项目，即会计的六要素：资产、负债、收入、费用、成本和利润。可持续发展的提出，将环境引入会计核算对象中，使传统的会计核算对象的范围进一步扩大，在经济活动的基础上增加了自然环境的内容，在财务报表中体现生态循环价值。比如在资产中增加环境资产包括太阳能、风能等，负债中确认环保社会责任等。初期对环境资源的确认仅仅限于环境治理所发生的支出论文导读：学模型法、影子法等等，为研究环境会计计量策略提供了初步的探索。宁福顺、邵周元（2006）探讨了以假想市场法、直接市场法和间接市场法为基础的环境会计计量策略的体系。这3种策略包括的具体计量策略有很多，均有其存在的理由和存在的作用，在特定的条件下发挥作用。刘琨（2011）系统地介绍了环境会计的计量策略，主要介绍了人力
，随着可持续发展的推广和环境理由越来越被重视，对环境资源的确认延伸到改善环境的收益，拥有的各项资产与损耗及破坏环境的后期补偿费和损失费等都应当被加入到会计核算对象之中。5.对会计研究对象的影响。可持续发展下，环境因素的考虑要求进行会计确认时不应仅仅考虑业务的经济性，也应考虑对环境的负外部性。由于环境会计目前尚在研究阶段，大多数关于环境会计的研究都各抒己见，难以形成一个系统的理论。现阶段对环境会计的研究大多数限于上市公司，这与上市公司治理结构相对健全及能够进行相应的环境披露密切相关。但是，随着环境会计的理论的进一步完善，我们需要对非上市公司对环境造成影响或者潜在影响的企业也应当着手进行研究。由于小型企业治理结构不够完善，受到法律和经济方面的制约因素较少，目前环境会计研究难以将小型企业纳入到环境会计的研究中来。因此，环境会计的研究对象应当为非小型企业中治理结构相对完善、受到法律和经济等环境因素的制约、能够进行合理披露和确认的企业。

二、可持续发展对会计计量的影响

1.对计量尺度的影响。在传统的会计核算程序中使用得最广泛的会计计量尺度要属货币计量尺度了。但是可持续发展要求把经济利益和社会利益结合起来，考虑的方向不再是单一的收益的最大化，这也给会计计量尺度提出了新的挑战。在这种背景下，会计核算对象不仅包括经济事项，还包括难以用货币计量尺度来表示的环境资源，比如林地规模、水土涵养量及空气质量的改善度都无法简单用货币来计量。日本会计学者冈郎孝好曾经说到：“因为我们已经习惯用货币来表现经济业务，所以常常忽略以下事实：企业利润即使用实物量作为计量单位也可以反映经济事项。”脱离货币计量尺度谈环境资源的计量在实务中也是不可行的，比如对生态建设的投资项目等。环境资源很大部分在计量方面存在难度和模糊性，单一的货币计量属性显然不能满足环境资源的计量研究。研究环境事项的计量应当采用货币计量为主，同时运用多种非货币属性比如实务计量、技术指标和劳动指标等的以货币计量为主的多重计量尺度。但是在环境会计核算中，如何把货币属性的计量和非货币属性的计量同时运用到环境会计计量中，两者如何转换是环境会计计量的一个难点。
2.对计量属性的影响。传统的会计计量属性多数强调以历史成本来计量，对于环境会计而言选择范围过于狭隘。因为环境成本和环境收益并不能通过市场进行交易，因此没有市场交易，以交易为基础的会计计量属性不符合环境会计的计量要求。朱小平等人（1998）从环境资源的稀缺性、效用性、替代性和非交易性等特点着手，在效用最大化的基础上认为环境会计的计量属性可以分为机会成本、边际成本和替代成本等。赵贺春和张奎华（2000）认为，环境会计的计量基础除了传统的计量属性以外应当广泛采用机会成本、边际成本和替代成本等。刘丽红（2004）认为，仅仅采用历史成本无法反映环境资源的市场的变化情况。从客观真实地反映会计主体的经济活动的角度出发，应当及时地反映各阶段的环境资源的真实，这就要求解决环境的会计计量需要“公允价值”的计量属性，也顺应了历史成本和公允价值将长期并存的发展趋势。陈煦江（2005）认为，针对不同种类的环境要素的特点和性质可以选用以下几种会计计量属性：历史成本/历史收入、现行市价、现行成本、可变现净值和未来流量现值。林小华（2005）认为，考虑环境会计核算的特殊性，运用计量属性进行环境会计核算时应当既包括以“历史成本”为基础的计量属性，也包括以“现值”为基础的计量属性，如替代成本、边际成本和机会成本等。结合前人的研究，笔者赞同在现有会计属性的基础上，考虑到环境资源的特殊性主要采用以“现值”为基础的计量属性，如机会成本等，传统的会计计量属性难以满足新的环境资源的计量需求，需要在会计计量属性上有所创新，探索出环境特有的解决计量理由的计量属性。
3.对计量策略的影响。赵贺春、张魁华（2000）介绍了几种环境计量策略，包括历史成本法、政府认定法、数学模型法、影子法等等，为研究环境会计计量策略提供了初步的探索。宁福顺、邵周元（2006）探讨了以假想市场法、直接市场法和间接市场法为基础的环境会计计量策略的体系。这3种策略包括的具体计量策略有很多，均有其存在的理由和存在的作用，在特定的条件下发挥作用。刘琨（2011）系统地介绍了环境会计的计量策略，主要介绍了人力资本法、市场价值法、市场替代法、机会成本法、恢复防护费用法、假想市场法等6种策略。环境资源的复杂性和难以计量的模糊性给环境会计计量策略带来了难度，目前我国对环境会计计量策略还处在探索阶段，所以对环境计量策略的讨论出现了百花齐放的局面，我们相信通过理论的探讨最终可以找到符合环境会计计量的策略。
三、结语
纵观近期环境会计确认计量的研究，均从一个小的切入点研究环境会计核算程序，如环境会计计量策略等，并没有从一个宏观的角度来把握可持续发展对会计确认计量的影响。会计确认是会计循环的第一步，如果环境确认的确认标准、确认基础、环境要素这三类不能在法律和会计制度中予以规定会造成核算的难度大大增加。环境要素的多样性，造成了确认环境要素的难度，以至造成会计核算程度迥然不同。会计计量对于整个会计核算程序至关重要。会计计量尺度的不清晰、会计计量属性的不确定和会计计量策略的多样性同样增加可持续发展新形势下会计计量的难度。本文从可持续发展对会计确认计量影响的研究入手，希望对建立和完善环境会计核算体系有帮助。
（作者为硕士研究生）
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