探究我国碳排放权交易会计核算

论文导读：有限公司与联合国所属世界银行签订了《核准的减排购买协议》，确定由世界银行在2007年至2013年，以每吨6欧元购买中昊化工减排总量每年约二氧化碳当量7159.8万吨的温室气体。2006年8月8日，该项目在联合国CDM执行理事会注册成功，成为了当时在联合国成功注册的最大的CDM项目。按照收益65%归国家可持续发展基金所有的规定，三
img src="www.7ctime.com/UploadFiles/2014-02/2/20142207818120423.jpg" alt="我国碳排放权交易的会计核算" />【摘 要】 近年来，随着越来越多的中国企业积极参与联合国CDM项目，碳排放权交易的会计核算成为了会计学界研究的一个热门课题。文章以上海三爱富公司CDM项目为例，分析了CDM机制下碳排放权交易的会计确认、计量和账务处理，以期为我国后续制定碳排放权交易相关会计准则提供理论支持。
【关键词】 碳排放权； CDM项目； 会计核算
一、引言
近年来，随着全球海平面的不断上升以及厄尔尼诺和拉尼娜现象的频繁发生，全球气候变暖理由越来越引起人们的广泛关注。为了应对全球气候变暖这一严峻课题，1997年在日本京都召开的联合国《气候框架公约》第三次缔约方大会上通过的《京都议定书》规定全球主要工业国家的工业二氧化碳的排放量在2008年至2012年间比1990年的排放量平均要低5.2%。为了实现这一目标，《京都议定书》设立了三种灵活履约机制：排放贸易、联合履约和清洁发展机制。在这三种机制中，与我国联系最密切的是清洁发展机制。所谓清洁发展机制（CDM），即发达国家依靠其资金和技术优势在发展中国家实施具有温室气体减排效果的项目，从而将项目产生的温室气体减排量作为其履行京都议定书减排任务的一部分。在这一过程中，一方面发达国家通过CDM项目以较低的成本完成了减排的任务；另一方面发展中国家既能通过CDM项目学习发达国家先进的节能减排技术，还能通过出售多余的碳排放权获得可观的收益。由此可见，CDM真正实现了发达国家和发展中国家在节能减排上的“双赢”。
自从2005年6月26日内蒙古辉腾锡勒风电场成为我国首个注册成功的CDM项目以来，我国CDM项目的数量迅速增加。截至2013年5月7日，我国已有3 563个CDM项目在联合国CDM执行理事会成功注册。与此同时，我国国内的碳排放权交易市场也在快速发展。由国家发改委委托气候组织和财经大学撰写的《中国应对气候变化融资策略》报告预测，“中国七省市的碳交易试点在2014年将位列欧盟碳排放交易体系之后，成为全球第二大市场，覆盖7亿吨碳排放”。在这样的形势下，积极构建符合我国国情的碳会计核算体系就显得十分必要。本文试图以上海三爱富CDM项目为例，来探讨碳排放权交易的会计核算。

二、三爱富CDM项目介绍

上海三爱富新材料股份有限公司（以下简称三爱富公司）地处上海市西南郊的华谊（集团）公司吴泾化工区，是国内规模较大、品种最全、历史悠久的集科研、生产、经营一体化的有机氟化工企业。2005年12月19日，三爱富持股70%的常熟三爱富中昊化工新材料有限公司与联合国所属世界银行签订了《核准的减排购买协议》，确定由世界银行在2007年至2013年，以每吨6欧元购买中昊化工减排总量每年约二氧化碳当量7 159.8万吨的温室气体。2006年8月8日，该项目在联合国CDM执行理事会注册成功，成为了当时在联合国成功注册的最大的CDM项目。按照收益65%归国家可持续发展基金所有的规定，三爱富由此总共能够获得10多亿元的CDM项目收入。
CDM项目给三爱富公司带来了巨大的收益。其中2007年和2008年公司从CDM项目中获得的净利润分别是7 973.49万元和11 999.01万元；2009年获得CDM净利润17 259.01万元；2010年无CDM收入；2011年获得CDM收入26 190万元，CDM利润21 459万元；2012年获得CDM收入 27 541万元，CDM利润为22 721万元。
三爱富CDM项目的成功实施充分体现了清洁发展机制的优越性。在实施CDM项目的过程中，一方面三爱富公司减少了大量温室气体的排放，为国家贡献了将近20多亿元的可持续发展基金，为节能减排事业作出了重大贡献；另一方面，三爱富公司自身也通过CDM项目的实施学习到了大量先进的节能减排技术，获得了可观的碳排放权出售收益，推动了公司主营业务的发展壮大。可以说，三爱富CDM项目的成功实施达到了一个多方共赢的圆满结果。

三、三爱富CDM项目会计核算分析

(一)碳排放权的确认

我国2006年颁布的企业会计准则中规定：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者制约的，预期会给企业带来经济利益的资源。”将一项资源确认为资产的两个必备条件是：与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠地计量。三爱富CDM项目中出售的碳排放权首先是由三爱富公司过去的交易或者事项形成的（如通过技术改善进行节能减排），也是由三爱富公司拥有或者制约的，通过出售碳排放权也会使经济利益流入企业，这就满足了资产的定义；其次三爱富公司的CDM项目在联合国CDM执行理事会注册成功也标志着与碳排放权有关的经济利益很可能流入企业；最后三爱富公司与世界银行签订的协议中规定了世界银行购买碳排放权的是每吨温室气体6欧元，这也就满足了资产的第二个确认条件。因此将三爱富公司的碳排放权确认为一项资产是比较准确的，但目前学术界争论的焦点在于应将碳排放权确认为何种资产。
有学者认为对一个CDM项目而言，碳减排量是其核心所在，存在于企业的日常活动之中，并且对于目前中国的CDM项目来说，碳减排量就是为了执行销售合同而持有，它的最终目的必定是出售。所以，碳减排量应当作为存货在会计上进行确认（张鹏，2010）。但笔者认为存货往往是有形资产，而碳排放权却是无形的；存货是流动资产，而碳排放权往往要跨越多个会计年度，这些都不符合存货的定义。还有学者认为应将碳排放权确认为一项金融资产（李晨晨，2010）。笔者认为由于我国目前还没有形成一个比较完善的碳排放权交易市场，而且三爱富公司与世界银行间进行的碳排放权交易是在联合国CDM执行委员会监督下完成的，我国碳排放权交易的会计核算相关范文由写论文的好帮手www.7ctime.com提供,转载请保留.因此不应将其确认为一项金融资产。
笔者认为，应将三爱富公司的碳排放权确认为一项特殊的无形资产。我国企业论文导读：
会计准则规定，无形资产是指企业拥有或者制约的没有实物形态的可辨认非货币性资产。三爱富公司在CDM项目中出售的碳排放权很显然满足无形资产的定义。有学者认为CDM项目的前期准备更像是企业在为自己建立一台“无形生产设备”，该设备用于未来CDM项目合同期内“产品”的生产，从“生产产品”这一功能来看，CDM项目中的碳排放权具有固定资产和无形资产双重性的特殊身份，因此不能将其确认为无形资产（吕吉吉，2012）。但企业会计准则规定，在确定一项包含无形和有形要素的资产是属于固定资产还是无形资产时，需要通过判断来加以确定，通常以哪个要素更重要作为判断的依据。三爱富CDM项目中的碳排放权很显然其中的无形资产要素要远大于固定资产要素，因此将其确认为无形资产是合适的。然而，若将碳排放权作为无形资产来确认也有其局限性。因为如果将三爱富公司出售的碳排放权确认为无形资产，根据现有准则规定需要对其进行摊销处理，但事实上碳排放权的使用价值并不会因为时间的推移而减损，只是会随着交易市场的波动而发生变化（徐华新，2013）。所以笔者认为应将碳排放权确认为一项特殊的无形资产，这项无形资产并不需要对其价值消耗每年进行摊销处理，而是应将价值消耗用于抵偿其污染物的排放 行为。

(二)碳排放权的计量

1.计量属性的选择

目前学术界大多数学者认为碳排放权应该采用历史成本和公允价值相结合的多重计量属性来进行计量。笔者认为，就三爱富CDM项目中的碳排放权而言，可用历史成本对其进行初始计量，在后续计量中则可引入公允价值计量属性。历史成本是指取得或制造某项财产、物资时所实际支付的或其他等价物，是目前财务会计中最常见的计量属性。由于三爱富CDM项目在联合国CDM执行理事会注册成功前要经过一系列复杂的程序，对这一部分碳排放权价值的形成采用历史成本进行计量能够比较直观地反映出公司取得碳排放权时的真实价值，而在对三爱富公司的后续计量中由于市场环境、全球减排政策等因素会发生变化，如果还用历史成本进行计量的话则不能十分准确地反映碳排放权的价值。比如按照三爱富公司与世界银行签订的合同规定，2012年碳排放权的每吨转让是6欧元，而同期巨化股份CDM项目中每吨碳排放权转让则为9欧元，由此可见，在对三爱富公司CDM项目进行后续计量时，适时引入公允价值计量属性是有其必要性的。

2.碳排放权的初始计量

由于三爱富CDM项目中的碳排放权的获得要经过一系列复杂的程序，因此笔者认为在对其进行初始计量过程中应作为自行研发的无形资产处理。
（1）研究阶段的会计处理
无形资产的研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的我国碳排放权交易的会计核算论文资料由论文网www.7ctime.com提供,转载请保留地址.有计划的调查。就三爱富CDM项目来看，研发阶段主要包括实施CDM前的项目识别、项目设计书的编写、政府有关部门的审批、联合国指定经营实体（DOE）的第三方审定等步骤。根据我国企业会计准则的规定，研究阶段的有关支出发生时，应当予以费用化计入当期损益。因此对于三爱富CDM项目研究阶段发生的有关支出，应该借记“研发支出——费用化支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目，在期末将上述费用化支出结转到“管理费用”账户。
（2）开发阶段的会计处理
无形资产的开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改善的材料、装置、产品等。三爱富CDM中项目的实施、投产和监测，DOE的复核，直到联合国CDM执行理事会签发“经核证的减排量”（CERs）等都属于开发阶段。我国会计准则规定，无形资产开发阶段的费用支出应该予以资本化。因此对于三爱富CDM项目开发阶段发生的支出，应该借记“研发支出——资本化支出”，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目，在获得联合国CDM执行委员会签发的CERs后将碳排放权确认为无形资产，借记“无形资产——碳排放权”，贷记“研发支出——资本化支出”。

3.碳排放权的后续计量

如前文所述，由于碳排放权是一种特殊的无形资产，在后续计量中需要引入公允价值计量属性，且并不需要对其价值在每年年末进行摊销处理，因此对碳排放权的后续计量主要是针对公允价值变动部分来进行的。根据联合国CDM交易规则，三爱富公司每笔CERs签发后，都要向联合国气候变化适应基金捐赠2%的CERs，笔者认为这部分捐赠支出应作为公益性捐赠来处理，发生时借记“营业外支出”，贷记“无形资产——碳排放权”。对于资产负债表日碳排放权公允价值变动的部分，如果公允价值升高，借记“无形资产——碳排放权（公允价值变动）”，贷记“公允价值变动损益”；如果公允价值下降，则做相反的会计分录。

4.碳排放权的处置

就三爱富CDM项目而言，碳排放权的处置就是指其出售碳排放权时，对碳排放权资产进行转销和终止确认。
（1）碳排放权出售收入的会计处理
国家发改委于2011年8月3日颁布实施的《清洁发展机制项目运转管理办法（修订）》中规定，清洁发展机制项目因转让温室气体减排量所获得的收益归国家和项目实施机构所有。具体分配比例如下： 1）氢氟碳化物（HFC）类项目，国家收取温室气体减排量转让交易额的65%；2）己二酸生产中的氧化亚氮（N2O）类项目，国家收取温室气体减排量转让交易额的30%；3）硝酸等生产中的氧化亚氮（N2O）项目，国家收取温室气体减排量转让交易额的10%；4）全氟碳化物（PFC）类项目，国家收取温室气体减排量转让交易额的5%；5）其他类型项目，国家收取温室气体减排量转让交易额的2%。就三爱富公司的CDM项目而言，由于其转让的温室气体主要为氢氟碳化物（HFC）类项目，因此其出售碳排放权65%的收入应该上缴给国家，剩下的35%的收入则作为三爱富公司的收入。笔者认为，三爱富公司在对碳排放权出售收入进行会计处理时，应将上缴国家的部分作为“其他应付款”来处理，企业取得的35%的出售收入作为“营业外收入”来进行会计处理，同时要结转“公允价值变动损益”。
论文导读：气体减排量转让收入的65%上缴给国家的HFC类项目，其实施该类CDM项目的所得，自项目取得第一笔减排量转让收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。就三爱富公司的CDM项目而言，其2007年至2009年这三年通过CDM项目取得的收入免征企业所得税，2010年至2012年这三年的CDM收入按照12.5%的
　（2）三爱富公司CDM项目企业所得税的会计处理
根据财政部和国家税务总局2009年3月23日发布的《关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策理由的通知》规定，自2007年1月1日起，对企业实施的将温室气体减排量转让收入的65%上缴给国家的HFC类项目，其实施该类CDM项目的所得，自项目取得第一笔减排量转让收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。就三爱富公司的CDM项目而言，其2007年至2009年这三年通过CDM项目取得的收入免征企业所得税，2010年至2012年这三年的CDM收入按照12.5%的税率来征收企业所得税，2013年的CDM收入则要全额征收企业所得税。因此，就三爱富公司的会计处理而言，计提企业所得税时借方记“所得税费用”，贷方记“应交税费——应交企业所 得税”。

四、三爱富CDM项目的账务处理

以上笔者详细分析了三爱富CDM项目各个业务流程的碳排放权会计核算，现将三爱富公司CDM项目应做的账务处理总结如下：

(一)项目研发阶段的会计处理

借：研发支出——费用化支出
——资本化支出
贷：银行存款、应付职工薪酬等

(二)获得联合国CDM执行委员会签发的CERs时

借：无形资产——碳排放权（成本）
管理费用
贷：研发支出——资本化支出
——费用化支出

(三)资产负债表日公允价值变动的会计处理

1.若公允价值升高

借：无形资产——碳排放权（公允价值变动）
贷：公允价值变动损益

2.若公允价值下降则做相反的会计分录

(四)出售碳排放权时的会计处理

借：银行存款
公允价值变动损益
贷：无形资产——碳排放权（成本）
——碳排放权（公允价值变动）
其他应付款
营业外收入

(五)计提和缴纳企业所得税费用的会计处理

借：所得税费用
贷：应交税费——应交企业所得税
借：应交税费——应交企业所得税
贷：银行存款
【主要参考文献】
[1] 张鹏.CDM下我国碳减排量的会计确认和计量[J].财会研究，2010（1）：39-41.
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[5] 中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2012.