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分析论同一制约下企业合并合并会计与合并报表

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论文导读:
摘要:合并业务在全球经济活动中频繁发生,而同一制约下合并作为一种表现形式,也占据了企业合并尤其是上市公司合并业务的重要位置,然而对其会计理由的规范在国际上尚未形成统一、明确的意见和倡议,关于同一制约下合并的会计策略,我国的企业合并准则进行了明确和规范,进而在一定程度上,为研究这一课题做出了示范。本文对同一制约下企业合并选用权益结合法的理论基础和现实后果角度分析了应用该策略的不足,并提出了相关改善意见,以力求加深对这一业务和会计准则的认识与理解。
关键词:同一制约 合并 权益结合法
1 企业合并及分类
通常情况下,企业合并是由两个或两个以上的,并且彼此相互独立的企业进行联合,或者通过购买权益性证券、资产、签订协议,或者借助其他方式取得其他企业制约权的行为。对于企业合并来说,通常情况下主要包括三种形式,分别为吸收合并、创立合并和控股合并。
对于企业合并的定义,财政部在颁布的新企业会计准则第20 号《企业合并》中进行了明确规定:是指两个或两个以上单独的企业通过某种合并的方式,进而在一定程度上形成一个报告主体的交易或事项。对于企业合并分按照合并交易双方是否为同一制约为标准,将其分为同一制约下的企业合并和非同一制约下的企业合并两种。对于同一制约下的企业合并与非同一制约下的企业合并来说,其区别主要表现在参与合并双方是否受同一方或相同的多方最终制约且该制约并非暂时性。参与合并的企业在企业合并前后,通常情况下都会受到同一方或者相同的多方非暂时性的最终制约,因此,这种合并被称为同一制约下的企业合并,对于其他企业的合并来说,通常情况下属于非同一制约下的企业合并。
由于相同的最终制约方的存在,在一定程度上使得同一制约下的企业合并往往被视为重新整合两个或多个参与合并企业的权益,其理由主要表现在:从最终制约方的角度进行分析,在一定程度上,企业集团整体的经济利益在该类企业合并中,并不会出现流入或流出现象,在合并前后最终制约方实际制约的经济资源从根本上说,没有发生相应的变化。
2 企业合并会计的国际比较
通常情况下,从会计的角度对企业合并进行处理的策略主要包括种:购买法、权益结合法两种。不管是适用经济环境,还是核算和报告的质量,以及风险的防范等,这两种策略,在一定程度上都存在很大的差异。对于这两种策略的使用,国际会计理论界在历史上一直没有达成统一的共识。会计理论专家和实务工作者在近20年的时间里逐渐对思想进行了统一,英国、加拿大、澳大利亚等国率先发表声明,在企业合并会计处理过程中,将购买法作为唯一的策略。美国财务会计准则委员会(FASB)于1999年举行大会,大会一致同意取消权益结合法。该委员会在2001年颁布了141号美国财务会计准则公告《企业合并》和142号《商誉及其它无形资产》,在一定程度上对企业合并会计处理中只能使用购买法进行了明确规定。国际会计准则理事会(IASB)在2004年,国际财务报告准则第3号《企业合并》(IFRS 3)进行了发布,对将购买法作为唯一合并策略进行了明确规定。至此,在国际会计理论界,进行企业合并会计处理时,购买法成为唯一的策略,并且弃用权益结合法。
但是,将同一制约下企业合并排除在现有合并准则规范范围之外在美国财务会计准则委员会财务会计准则公告第141号以及国际会计准则委员会第3号中做出了明确。虽然,在第3号财务报告准则的结论基础中,国际会计准则委员会表示准备对同一制约下合并会计策略研究提上日程,以及在2005年与中国签署有关准则趋同的联合声明中曾指出“中国企业会计准则对同一制约下企业合并会计处理的规定和实践将为国际财务报告准则提供有益的参考”,表明其有意对此立项。2007年,在准则趋同所展开的合作项目“企业合并”项目之外,国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会决定将同一制约下的企业合并设专项进行研究,但时至今日仍未推出其研究成果。因此,严格来说,目前对于同一制约下企业合并的会计处理国际准则和美国财务会计准则都没有进行明确的规定,对于第3 号国际财务报告准则中的购买法,以及其他策略等在实务中均可以采用。
我国企业合并会计准则中在对合并分类的基础上,对不同类别规定了不同的合并论同一制约下企业合并的合并会计与合并报表相关论文由www.7ctime.com收集,如需论文.策略:非同一制约下企业合并的会计处理策略与国际会计准则及美国会计准则是一致的,即采用了购买法。同一制约下企业合并过程中,基于购买特征的模糊性,有关同一制约下企业合并的会计处理以及后续合并报表编制的策略,中国企业会计准则要求不作为出售或购买来处理,而采用权益结合法,即:在企业合并中,按照合并日,合并方取得的资产和负债在被合并方的账面价值计量;如果通过控股方式进行合并,则合并方新取得长期股权投资成本以被合并方净资产账面价值应享有的份额确认;根据取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额,合并方对资本公积进行调整,如果资本公积不足冲减的,需要通过对留存收益进行调整的方式进行处理;合并报表中被合并方资产和负债以账面价值并入。
3 我国同一制约下企业合并会计策略中存在的理由
通常情况下,对于同一制约下企业合并来说,虽然形式特殊,但是这类交易在其国家频繁发生且十分重要,得到美国、加拿大、澳大利亚、新西兰、中国、日本、法国、德国等国的准则制定机构的认可。这类交易构成国内并购和跨国并购的重要份额也得到各个大型会计师事务所的证实。实务中的迫切需求与国际准则中的规范空白在一定程度上形成鲜明的对比,进而需要关注同一制约下企业合并理由。显然中国《企业合并》准则在这方面走在了世界的前面,提出了可借鉴讨论的具体会计策略,但是权益结合法在同一制约下企业合并中的应用仍有其固有的局限性。

3.1 权益结合法与会计主体假设和合并报表主体理论存在逻辑不一致

对于合并一方,不管是否存在制约人,其本身是一个会计主体,会计核算首先是以该主体的交易或事项为对象,真实、准确、完整、公允地记录和反映企业本身的论文导读:映公允价值,并确认少数股东商誉。母公司理论认为母公司需要对子公司进行制约,一方面限于属其所有部分,另一方面包括少数股权的应享份额,在这种情况下需要在会计报表合并子公司的全部资产与负债。但是,在合并会计报表方面,通过不同的价值反映母公司应享权益与少数股权:按子公司净资产公允价值,母公司应享权益将其应享份额计入
各项生产经营活动是合并方会计核算的首要目的。而同一制约下企业合并购入的资产和负债,不以其真实支付的对价而是资产的历史成本入账,站在合并方这一单个会计主体来说,该项交易是没有被真实、公允地反映的,由此产生的会计信息也是不相关和可靠的。以某上市公司为列,2011年该公司非同一制约下收购一家发电厂51%股权,被收购电厂净资产评估增值约2.3亿元,增值幅度超过10%;同年收购的集团公司下属发电厂50%股权,被收购电厂净资产评估增值约4.95亿元,增值幅度超过20%。对两家发电厂的评估增值,按照企业会计准则的规定前者的增值被计入了上市公司,而后者的增值则不仅未被计入,反而因此冲减了上市公司约2.5亿元股东权益(按评估值作价)。该公司的增值幅度尚且不显著,部分上市公司合并业务中被并方的净资产增值幅度有高达百分之几百的情况,对于这些公司会计信息的使用者来说,显然会计政策没有尊重上市公司本身这一会计主体,股东享有的权益也无辜被减计,这对他们来说是难以理解的,不禁会问会计在为谁而“记”。对合并报表会计主体来说,也存在同样的理由。合并报表编制目的合并会计报表是把企业集团假设为单一的会计主体而编制的会计报表,在一定程度上反映母公司与其子公司构成的企业整体财务状况、经营成果,以及流量等。通常情况下,将合并财务报表作为虚拟主体的财务报告,编制合并会计报表的过程中,必定涉及合并会计报表的信息使用者、如何确定合并范围、如何选择合并策略、如何处理少数股东权益和少数股东收益等理由。处理这些理由取决于编制合并会计报表所依据的合并理论。
通常情况下,所有权理论、主体理论和母公司理论三种理论共同构成合并理论。所有权理论主要侧重于母公司在子公司中所占有的所有权的合并理论,所有权理论认为:为了满足母公司股东的需要,通常情况下需要对报表进行合并,自身所拥有的资源才是股东所关心的。因此,母公司对子公司权益的应享份额应纳入合并报表中,将少数股权在一定程度上排斥在合并报表之外。主体理论认为母公司虽然在一定程度上拥有子公司,但是子公司本身往往也是一个经济主体,因此,在合并会计报表提供的信息时,应当在一定程度满足所有股东和债权人的需求,合并主体所制约的全部资源需要进行反映,合并会计报表时需要纳入子公司的少数股权,同时反映公允价值,并确认少数股东商誉。母公司理论认为母公司需要对子公司进行制约,一方面限于属其所有部分,另一方面包括少数股权的应享份额,在这种情况下需要在会计报表合并子公司的全部资产与负债。但是,在合并会计报表方面,通过不同的价值反映母公司应享权益与少数股权:按子公司净资产公允价值,母公司应享权益将其应享份额计入合并会计报表,如果购买成本大于应享权益,那么超出部分产生商誉;对于少数股权享有权益来说,应该按其应享份额的账面价值计入合并会计报表,即少数股权原交易的历史成本。
历经近三十年的理论和实务发展,无论是美国会计准则还是国际会计准则,主体理论都已成为其合并报表准则主要甚至是唯一的理论基础,二者均在其现行有关企业合并和合并会计报表的准则中规定“被购方的少数股权以公允价值或被购买方净资产公允价值所占份额计量和列示”。
既然合并报表本身是虚拟的,当前合并报表的理论基础是主体观,这意味着在以制约与被制约关系为纽带的母子公司基础上形成了一个可称为合并主体的新的财务报告主体,与母公司这一报告主体不同,因此,在对资产负债表进行合并的过程中,合并主体在资产负债表日的财务状况应该得以反映,同时合并利润表应反映该报告主体在一定期间内的经营成果。而现行的权益结合法,一味从最终制约权角度看待、计量合并报表的资产、负债,并没有以合并业务中合并方及其制约的子公司所构成的报告主体来看待、计量合并报表资产、负债,因此其与合并报表的理论基础是存在矛盾的。对于同一制约下合并再采用权益法,意味着合并理论基础回到了有争议的时代。

3.2 权益结合法影响合并报表会计信息质量

通常情况下,采用不同的会计处理策略对相同或类似的合并业务进行相应的处理, 进而在一定程度上使得合并后资产负债表内的各项目数据出现较大的差异,这些差异主要表现在:是否对合并交易的市价和被并企业资产、负债的公允价值确认。按照购买法,按照公允价值,合并方重新计量被合并方的资产、负债和净资产,进而在一定程度上产生新的计价基础,在合并方的单独报表或合并报表予以反映净资产的价值变动及商誉;根据权益结合法,在编制单独报表或合并报表的过程中,合并一方保持计价基础不变,资产和负债的价值变动不能反映,同时不能确认商誉。对于被并企业来说,由于净资产的公允价值通常情况下要高于自身的账面价值, 再加上确认的商誉的,与权益结合法相比,购买法下的总资产和股东权益总是偏高。购买法下由于要摊销资产评估增值部分的折旧等成本费用,论同一制约下企业合并的合并会计与合并报表由优秀论文网站www.7ctime.com提供,助您写好论文.而权益结合法下不仅无此部分摊销,合并利润中还包括被并企业当年整个会计年度的利润,因此两种策略下的经营业绩必定存在差异。由此得出的每股收益、净资产收益率等财务指标,在权益结合法下均优于购买法下。因此允许两种会计核算策略处理大致相同的交易损害了财务报表的可比性,降低了会计信息质量,也误导了使用合并报表及其财务指标的信息使用者,做出合理的经济决策,比如使用市盈率指标买卖股票等。同时,与购买法相比,按照权益法计算出的净资产收益率往往要高,而净资产收益率决定上市公司能否使用新股发行、配股和增发股票等融资战略。因此,无形中权益法也为破坏了资本市场公平竞争环境。

3.3 权益结合法依然为上市公司操纵报表留下了空间

同一制约下合并中权益结合法下合并方取得的已增值资产(支付对价与账面价值之间的差额)在合并当期冲减了资本公积,实际上是将资本公积收益化了,因为一旦被购并的资产被变现,在一定程度上就会释放在资本公积里的隐性利润。通过合并,企业利润从表面来看是增加,但从实质上来说,这只是资本公积通过利润表项目转记至未分配利润下而已,公司经论文导读:没有发生转变,但是报表表面上变得好看,进而在一定程度上增加了上市公司对会计报表进行操纵的空间。4进一步改善倡议当前会计要素计量以历史成本为主,但当有可靠的公允价值时,用公允价值进行计量已成为趋势。同一制约下合并会计处理策略的选择应是:以购买法为主导,只要是通过公平交换取得的资产,且有公允价值可循,即
营在一定程度上没有发生转变,但是报表表面上变得好看,进而在一定程度上增加了上市公司对会计报表进行操纵的空间。
4 进一步改善倡议
当前会计要素计量以历史成本为主,但当有可靠的公允价值时,用公允价值进行计量已成为趋势。同一制约下合并会计处理策略的选择应是:以购买法为主导,只要是通过公平交换取得的资产,且有公允价值可循,即使是从同一制约下由最终制约人处取得,都应以公允价值在新的报告主体中计量,这与现行的债务重组、非货币性资产交换等准则的理论基础是一致的;即使市场条件不具备,影响公允价值的取得,允许企业合并采用权益结合法,也应严格限制权益结合法的使用条件。而共同制约人这一会计主体来说,这项合并业务并不构成集团公司的交易,可以通过备查簿记录账面价值,在编制集团合并报表将该笔并购交易充分抵消,对被并购资产和负债仍以账面价值反映。
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