探讨研发费用会计处理及对企业利润影响与深思

论文导读：现行准则中规定“开发费用被资本化后要在资产负债表中列示”，使会计报表的使用者可较直观地从资产负债表上了解到企业在研发方面的投入力度并估判预期收益。又如现行准则中规定研发费用中的开发费用可以视情况而部分资本化，有利于克服企业的短期行为，增强企业竞争力。二是体现谨慎性原则。现行准则规定开发阶段和研究阶段构成
【摘要】我国目前全社会研发经费占GDP比例位居世界前列。因此，对研发费用会计处理的探讨具有现实作用。本文主要论述我国企业研发费用会计处理的目前状况，对现行准则下研发费用处理规定的缺陷作分析，提出防止利用研发费用资本化操纵利润的相关倡议。
【关键词】研发费用 会计处理 资本化 利润操纵
知识经济时代，科技创新与进步对国家经济社会发展的支撑作用日益显现，企业为了在激烈的市场竞争中保持领先地位和持续竞争力，纷纷加大研究开发费用的投入，研发费用在企业经营支出中所占比重越来越大。2006年以来，我国全社会研发经费支出实现每年20%的递增，从2006年的3 000亿元，增长到2011年的8 610亿元，2012年中国研发费用支出预计或达1万亿元，占国内生产总值的比例居世界前列。研究开发费用的会计处理是否恰当，直接关系到企业无形资产会计核算和信息披露的质量，进而影响了政府的宏观经济决策及投资者、债权人等会计信息使用者的微观决策。

一、现行准则下研发费用会计处理的目前状况评估

企业研发费用指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究和开发过程中发生的各项费用。在我国，研发费用会计处理在经历了“资本化”阶段、“全部费用化”阶段后，随着2006年新会计准则的颁布，便进入“有条件资本化”阶段，充分体现了我国会计准则已与国际会计准则趋同的走势。我们将现行会计准则对研发费用的处理规定较以前相比更加严谨、科学。一是符合可靠性原则。现行准则中规定“开发费用被资本化后要在资产负债表中列示”，使会计报表的使用者可较直观地从资产负债表上了解到企业在研发方面的投入力度并估判预期收益。又如现行准则中规定研发费用中的开发费用可以视情况而部分资本化，有利于克服企业的短期行为，增强企业竞争力。二是体现谨慎性原则。现行准则规定开发阶段和研究阶段构成一个完整的研发活动。研究成功后，经过管理学上的各种可行性分析之后，如能为企业带来经济效益且这种利益能被可靠计量的时候才被确认为一种资产。笔者认为这种处理策略有前瞻性，考虑到了研发活动具有一定的风险，体现谨慎性原则。

二、现行准则下研发费用处理规定的缺陷分析

鉴于现行的会计准则对研发费用的会计处理模式存在主观判断较多，故存在研发阶段难界定和利润操控空间等弊端亟需引起重视。
一是会计处理模式尚缺实务操作性。所谓实务操作性主要指如何去区分研究费用和开发费用，要解决这个理由又要追溯到企业如何判断研究和开发这两个过程。一般来说很多企业很难准确地判定到底哪些属于研究阶段，哪些属于开发阶段。当前市场上每个行业都有自己的独特性和会计估算，且会计人员职业判断力参差不齐，给实务操作带来了很大难度。
二是资产确认标准尚存主观随意性。很多企业将研发费用人为地分为研究阶段和开发阶段，至于开发阶段的费用是否可被资本化，全由会计人员和管理人员判断决定，而不同层面的人员最后作出的判定肯定也截然不同，且没有硬性标准去衡量，企业往往利用这个模糊的分界点来修饰报表，随意操纵利润。假设A企业的基本情况如下：2011年研发经费投入约为5亿元，2011年利润总额（税前利润）约1亿元。根据往年度的经验并参考同行业的数据，在研发支出有条件资本化下，该企业管理层认定研究阶段支出和开发阶段支出各占研发支出经费总数的50%，其中开发阶段支出的资本化率为50%，研发活动形成的无形资产的摊销期限为5年。假定在其他条件不变的情况下，企业管理层只要对研究阶段支出占研发经费的比率进行10%的调整，就可以直接观察到研究和开发阶段的划分对企业业绩的影响，也就是企业管理人员只需要在一个很小的步骤实行调整和更改，就能对企业经营业绩产生较大的影响。
三是对企业利润操控尚缺监管跟进。现行准则不再规定无形资产的具体摊销年限，对于合理的摊销可视情给出不同的摊销年限，对于那些使用年限不确定的则不可摊销，便为企业把无形资产资本化来减少费用、提高利润留下空间。同时鉴于企业在技术性信息方面具有绝对优势，很多企业都利用研发费用来调节利润。企业如想虚增利润，则可将原本属于研究阶段的费用归集到开发费用中，并把它们资本化，相对应地说，如果企业想减少利润，则可以采取相反策略将费用费用化，直接计入当期损益。这种手段是相当灵活多变的，管理部门将很难发现和监管，当然，这又牵涉到内部制约理由，这里就不多赘述。

三、防止利用研发费用操控利润的相关倡议

1.制定细则约束企业滥用职业判断操控利润。虽说会计准则不适合制定得太过详细，但可以视情制定配套实施细则来进行规范并作为指导性文件，特别是对于研究与开发这两个阶段的划分和鉴定。在出台实施细则的基础上，对企业实行分类管理。笔者倡议可分三种类：第一类指研发活动较多且靠研发为生的企业，可采用资本化的策略；第二类指产品技术含量高的高新技术企业，对应可采取部分资本化的方式；第三类指多数一般性企业，可采用费用化的策略。比如更具体地规定某些企业连续3年或者5年每年的研发费用达到整个企业本年利润的5%以上才能资本化等等。细则被具体量化可避开人为地划分研究和开发阶段，从而适当防治企业利用准则缺陷来达到自己操纵利润，粉饰报表的目的。企业根据细则可以相对应地采取合适自己的处理策略，真实有效地反映其无形资产的价值，更加重要的是，可以使同一类型的企业拥有相通的标准，使得投资者有个更好的参照标准。
2.细化信息披露科目全程跟进研发费用轨迹。关于研发费用的信息披露理由涉及两个方面：一是表内披露。从传统财务会计角度看，我们首先可在资产负债表部分中“无形资产”下创设子科目：“无形资产—自创”，可让人辨清企业自主研发的无形资产的能力，除此之外，还可以增加“研发支出”科目，并对其计提相应的风险减值准备“研发失败准备”。其次在利润表部分中“管理费用”下创设子科目：“研发失败费用”。另外，可在流量表“投资活动产生的流”下列示“研发活动支出的”来反映。二是表外披露。附表和附注是表外披露的两种主要方式。首先，附表中可设置“研究开发费用明细表”，如此既不会打破传统费用的项目，又可清晰了论文导读：2009（7）：67-68.王健姝.试析无形资产的会计处理与信息披露.武汉：财会月刊，2007（3）：54-55.鞠亚辉.对新企业会计准则内部研发费用资本化的探讨.北京：商业经济，2009（7）：27-28.上一页12
解研发项目的费用。诸如：研究费用列举、开发费用例举、研究开发收益、研究开发成本等之类理由。此外，企业还可将历年研发费用编制成图表，让投资者能够直观了解企业研发成功或者失败比例。
3.强力规范无形资产评估行业及交易市场秩序。无形资产的计量一直是行内人员热议的理由，后续计量会直接影响到企业与行业的经济利益。会计实务中，很多企业通过对无形资产定期评估来进行（减值）测试。我国评估市场起步较晚，只有随着无形资产评估行业和交易市场的不断完善，使无形资产更加符合其内在资产价值，更能体现公允价值，才有利于对资产研发费用的后续计量提供可靠依据。反之，无序的评估行业和交易市场则会给企业提供“寻租”空间，给企业操纵利润提供可趁之机。
综上所述，研发费用的处理不仅影响到企业会计信息的质量，更关系到企业可持续发展。我国现行的研发费用的会计处理优化理由，仍有会计理论与实务界较大的商讨空间。本文的研究主要在于分析评价现有会计处理在实务操作上风险及改善策略。至于企业应该采取哪种策略来处理研发费用，还需根据企业自身的特点，更有待于企业会计准则的日臻完善，以实现企业价值最大化。
参考文献
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[2] 张莹.无形资产研发费用会计处理新探[J].武汉：财会月刊，2009（7）：67-68.
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