研究转制“四大”：后转制时代挑战

论文导读：到期。以此为契机，2012年5月7日，财政部、工商总局、商务部、外汇局和证监会五部委针对四家中外合作事务所联合下发了关于《中外合作会计师事务所本土化转制方案》的通知，规定四大会计师事务所要在规定期限前转制为特殊普通合伙企业，并且应当有25名以上符合转制方案规定的合伙人，100名以上的中国注册会计师，以及等值人民币
8月1日，毕马威华振会计师事务所在北京宣布，正式从中外合作会计师事务所转制成为特殊普通合伙制事务所，成为“四大”中首家本土化转制的会计师事务所。
9月11日，安永华明会计师事务所在北京举行换牌仪式，特殊普通合伙制的安永华明会计师事务所正式开业。
这标志着在进入中国20年后，国际“四大”会计师事务所进入了密集的转制期。剩下的德勤华永和普华永道中天两家也将在各自的合同到期后实现本土化。随着“四大”超国民待遇的消失以及中国本土会计师事务所的“做大做强”，“四大”将面临更大的竞争压源于：论文格式排版www.7ctime.com
力与严峻挑战。后转制时代的“四大”能否顺利实现本土化，能否继续保持高标准的审计质量与业内统治地位，大家需要拭目以待。
合作or合伙
所谓“四大”，即普华永道（Price—waterhouseCoopers）、毕马威（KPMG）、安永（Ernst & Young）以及德勤（Deloitte Touche Tohmatsu）四家国际会计师事务所的统称。由于所处行业的特殊性和历史沿革，而形成了“四大”这一约定俗成的称谓，英文叫“Big Four”。在中国，“四大”分别是指普华永道中天、毕马威华振、德勤华永和安永华明，它们的中国名称，反映了这几家会计师事务所以中外合作会计师事务所为依托的存在形式。
1978年，改革开放之后，中国恢复了会计师行业。海外跨国公司急于进入中国市场，促使当时的“八大”国际会计师事务所进入中国，其中Price Waterhouse是最早在北京设立代表处的事务所。
1989年，经过合并后形成的“六大”意识到财政部无意放松成立外资独资会计师事务所，毕马威向财政部表示毕马威愿与内资事务所成立中外合作企业。
1992年，经财政部和当时的外经贸部批准，“六大”获得了在中国审计的权利，中国大门向外国的会计师事务所打开，通过与境内会计师事务所通过成立中外合作事务所的形式，成为第一批市场准入者。安达信、安永、毕马威找到华永、华明和华振三家挂靠财政部的空壳中资所作为合作对象，普华、永道和德勤则分别与上海财经大学、中信和上海会计师事务所合作，即安达信华强、安永华明、毕马威华振、普华大华、中信永道和沪江德勤。在随后的“六大”一系列整合与合并之后，剩下普华永道中天、毕马威华振、德勤华永和安永华明四家中外合作会计师事务所。
按照国际惯例，会计师事务所等机构采取无限责任的合伙制度。但在“四大”当年采用的中外合作模式下，中外合作会计师事务所由中外共同出资组建，采取的是有限责任公司制，而不是传统的合伙人制，其他所有本土会计师事务所均采取的是合伙人制。
与本土所组织形式不同，引发了一系列问题。其中主要问题在于，“四大”的大部分外籍合伙人，没有中国注册会计师执业资格，不能在中国公司审计报告上签字，因此出现了不用承担相应的责任和风险的情况。这被认为“四大”享受“超国民待遇”，导致了竞争的不公平。这是特殊历史背景下的产物，在20年前，中国本土注册会计师行业刚刚起步，注册会计师仅有7000人，且60岁以上者占78%，离退休人员占80%以上。当时中国沿用的是苏联式的记账方法，本土注册会计师根本无能力向进入中国投资的跨国企业提供服务，采用合作方式是当时我国无奈又必然的选择。四大得到了进入中国的机会，并利用自身的专业知识、职业经验及收购兼并迅速壮大，占领了市场份额；中国则从合作中得到了与国际会计准则接轨的缓冲期。
经过20年的发展，享受“超国民待遇”的“四大”，业务收入占中国会计行业总收入的四分之一强。“四大”2010年实现业务收入95.17亿元，占全行业总收入的25.72%，其中审计业务收入8

3.94亿元，占全行业总审计业务收入的358%。

与本土所的运作模式不在同一个平台的做法是不可持续的。2009年，财政部在相关文件中明确提出，要“加快现有中外合作会计师事务所本土化进程，在我国法律框架和统一市场规则下公平竞争”。
2012年8月17日，毕马威华振的中外合作20年合约将率先到期，安永华明和德勤华永将分别在2012年9月1日和2013年2月9日到期，而普华永道中天，由于当年与财政部签订了25年的合作合约，将在2018年3月27日到期。
以此为契机，2012年5月7日，财政部、工商总局、商务部、外汇局和证监会五部委针对四家中外合作事务所联合下发了关于《中外合作会计师事务所本土化转制方案》的通知，规定四大会计师事务所要在规定期限前转制为特殊普通合伙企业，并且应当有25名以上符合转制方案规定的合伙人，100名以上的中国注册会计师，以及等值人民币1000万元以上的出资。
监管机构给予四大转制之后五年的过渡期：在转制初期，不具备中国注册会计师执业资格的境外合伙人占合伙人总数的比例以及其在合伙人管理委员会中的比例不得超过40%；随后逐渐递减，至2017年12月31日，该类合伙人比例不得超过20%。
挑战or机遇
四大转制的压力主要在“人员本土化”至上。虽然，所谓本土化是“四大”一直以来标榜的经营发展的基本战略之一，“四大”整体的本土员工占96%以上，然而合伙人仍然由香港、台湾、马来西亚、美国等外籍员工担任，并且不具备中国会计师执业资格但具备其他国家或地区注册会计师资格的境外合伙人，占合伙人总数的比例总体约为50%。通过当地注册会计师资格考试获得当地的注册会计师执业资格，这是国际惯例。实际上，“四大”在绝大多数国家的成员所都是由本土合伙人管理和控制的，而不是把不具备当地执业资格的境外合伙人派过去。唯一问题是，目前中国注册会计师考试只提供中文试卷，对外籍合伙人可能存在一定的挑战。但是，这如同中国人参加AICPA考试要采用英文测试一样，没有什么好抱怨的，外籍合伙人必须主动去适应。《转制方案》规定的五年过渡期，给予这批外籍合伙人以足够空间去调整适应。
财政部7月5日发布的《关于同意设立毕马威华振会计师事务所（特殊普通合伙）的批复》显示，毕马威华振此次申请的合伙人人数为25人，而其中具有CICPA资论文导读：能力方面，目前最优质的客户资源还是多数集中在“四大”手上，这种状况在短期之内不会得到改变。四大银行的审计师轮换仍然由“四大”把持可见一斑，“四大”的领先地位仍难以动摇。但“四大”应该清醒认识到监管层的意上一页123下一页
格的恰好为15人，符合《转制方案》规定的人数占比，正好是40%，而剩下的10人大多拥有的是香港注册会计师资格，合伙人总数和具备资质人数双双“及格”。而据安永华明公布的数据显示，安永华明此次有88位合伙人在列，其中59人拥有CICPA资格。由此可见，“四大”可以很好应对人员压力。在“四大”本土化转制过程中，将给中国籍员工提供更多的职业机会，可以预见具有本土CICPA资质的中国籍高级经理晋升合伙人机会将大增。本土化转制为本土员工提供了更大的职业发展空间，必将进一步激发他们的积极性、主动性和创造性。按照《转制方案》的要求，不具备中国注册会计师等执业资格的境外合伙人，需在5年过渡期之后降至合伙人总数的20%，并且年龄不低于40周岁。面对这一条款，有业内人士认为，这对于境外合伙人来说，有“过河拆桥”之嫌。如果过度降低境外合伙人的比例，可能会有损审计质量，不利于“四大”未来的发展。这就需要“四大”积极采取措施应对挑战。德勤全球首席执行官邵思博在今年5月底拜访中国时就已经明确表态：在德勤中国转制之后，德勤国际将继续对中国进行人力和专业技术上的支持，未来3年将对中国市场投资1.6亿美元，以保证德勤中国在全球网络中和中国市场上的服务质量。协助中国企业的发展，培养本土会计人才，保持审计质量，才是中国监管机构在此次转制过程中想达到的主要目标。中国作为全球这个最具成长力的市场，谁都不愿意放弃，“四大”更好的选择是维持并发展“国际网络，本土运营”的体系，继续并加大扶植中国本土员工的力度。
《转制方案》还规定，“四大”合作所采用特殊普通合伙组织形式后，其首席合伙人必须具有中国国籍且具备中国注册会计师执业资格。目前“四大”现任的首席合伙人均不符合要求。作为过渡，“四大”合作所现任首席合伙人不符合规定条件的，可以在未来3年内继续担任首席合伙人。3年之后，其本人或继任者必须满足转制方案规定的资格条件。财政部表示，首席合伙人是“四大”内部履行最高管理决策职权的合伙人，首席合伙人本土化是“四大”真正实现本土化的核心标志之一。
那么，首席合伙人的影响会有多大？国外有专家担忧，“四大”要满足中国的新规很难，寻找资格老练的中国合伙人将是一个挑战。路透社与《华尔街日报》等外媒表示，中国和四大可能因此遭遇信任危机，并且新举措可能会更难平息投资者对中国上市公司会计的猜忌。与外界纷纷攘攘的热议形成鲜明反差的是“四大”的冷静对待。“四大”均对此表示出足够的信心，“四大”在全球拥有相同的管理架构，以及共享的价值观，强调合规、为客户提供增值服务、重视人才和文化多元化。首席合伙人发生变化并不会导致事务所的剧烈变动，事务所战略或许会有所调整。法律形式下的转变，原则上是不会影响到执业质量和服务客户的能力。
毕马威华振会计师事务所（特殊普通合伙）首席合伙人姚建华表示，此次本土化转制，会将“四大”中外合作经营形式融入相关中国法律法规所规定的组织形式，转制后事务所遵照中国法律法规、执业准则和毕马威国际专业标准执业，转制对事务所现有的整体运营不会造成影响。姚建华表示，根据行业惯例，新入职的执业人员从审计员晋升到合伙人通常需要12至14年的时间，而成为资深的高级合伙人，通常需要20年左右的执业积累。培养资深的本土合伙人对整个行业来讲仍然是很大的挑战，对此毕马威设立了专门的转制工作委员会，制定了转制工作时间表。普华永道也表示有明确的培养中国本土的骨干合伙人的目标。
审计面对着成千上万的投资者，为企业的财务报表提供鉴证意见，因此会计师的职业操守格外关键。在合伙制中，所有合伙人承担无限责任，赋予了会计师责任的约束，从而保护了公众利益，这也是四大在海外发展逾百年来较多采用合伙制的原因。根据相关规定，转制后，“四大”将从中外合作期间的“有限责任公司”转为“特殊普通合伙事务所”，原创论文www.7ctime.com
实际上这才更符合行业风险管理要求。由有限责任制到特殊普通合伙制的转换，涉及的审计风险的法律责任发生变化。在中外合作制下，客户只能诉讼公司来承担法律责任，相关项目的合伙人只能由财政部以及中注协等进行处罚，而无法触及他们的财产。合伙制下，客户可直接对负责的合伙人提起诉讼。《转制方案》写到，合伙人因故意或重大过失导致合伙企业债务，应承担无限责任，而其他合伙人以其在所内资产承担有限责任；合伙人非因故意或重大过失导致的债务，由全体合伙人承担无限连带责任。这一规定，对合伙人的专业水准和诚信水平提出了更高的要求，对于审计质量的提高将大有助益。
特殊普通合伙组织形式，进一步强化了事务所的执业责任，有助于增强事务所风险防范意识；同时，转制后的事务所必须与国内其他大型事务所一样在人事、财务、业务、技术标准和信息管理等方面做到实质性统一，有助于提高事务所质量控制水平。转制后事务所为“四大”国际在中国的成员所，遵照中国法律法规、执业准则和“四大”国际专业标准执业，不仅需要接受中国政府和行业协会的监督管理，同时也受“四大”国际的指导和监督。
我们可以预见，在监管层迫切希望本土所做大做强的背景下，在未来相当长的时间内，本土所仍然不会对“四大”构成实质性威胁。“四大”的“江湖地位”是建立在成熟的审计技术和积累的信誉上，它们更擅长海外资本市场的上市并购、跨国企业的年报审计等，数倍于本地事务所的审计费用也拉开了四大与A股市场的距离。要实施对于某一大型企业的审计，至少需要具备行业经验的审计人员300人至500人，四大在过去的20年一直致力于中国注册会计师行业的人才培养和积累，形成规模化，这是本土事务所无法替代的优势。虽然随着资本市场的发展，国内大型会计师事务所与“四大”的差距在逐步缩小。本土会计师事务所成立时间短，经验少，合伙人制度也不成熟，在具体业务的竞争能力上跟四大还是存在着明显差距的。除了管理能力方面，目前最优质的客户资源还是多数集中在“四大”手上，这种状况在短期之内不会得到改变。四大银行的审计师轮换仍然由“四大”把持可见一斑，“四大”的领先地位仍难以动摇。但“四大”应该清醒认识到监管层的意论文导读：图，正视本土所未来的挑战。在完成转制之后，“四大”与本土所将在一个公平统一的法律框架和统一市场规则下进行市场竞争，或许国内大型会计师事务所将获得更大的政府支持。这是一个颇为微妙的时期，然而“四大”与中国谁也不离开谁，相信“四大”有足够的智慧应对挑战维持双赢的局面。上一页123
图，正视本土所未来的挑战。在完成转制之后，“四大”与本土所将在一个公平统一的法律框架和统一市场规则下进行市场竞争，或许国内大型会计师事务所将获得更大的政府支持。
这是一个颇为微妙的时期，然而“四大”与中国谁也不离开谁，相信“四大”有足够的智慧应对挑战维持双赢的局面。